600 Bijzondere overwegingen - controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)

Factoren die van invloed kunnen zijn op de beslissing van het opdrachtteam op groepsniveau om al dan niet gebruik te maken van een controle die op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen is vereist teneinde controle-informatie voor de groepscontrole te verschaffen, zijn onder meer:

• verschillen tussen het stelsel inzake financiële verslaggeving dat wordt toegepast bij het opstellen van de financiële overzichten van het groepsonderdeel en het stelsel dat wordt toegepast bij het opstellen van de financiële overzichten van de groep;

• verschillen tussen de controle- en overige standaarden die door de accountant van het groepsonderdeel worden toegepast en die welke bij de controle van de financiële overzichten van de groep worden toegepast;

• de vraag of de controle van de financiële overzichten van het groepsonderdeel tijdig zal zijn afgerond om het tijdschema inzake de rapportering op groepsniveau te volgen.

De opdrachtpartner dient ervan overtuigd te zijn dat het opdrachtteam en eventuele door de accountant ingeschakelde deskundigen die geen deel uitmaken van het opdrachtteam, gezamenlijk over de passende competentie en capaciteiten beschikken teneinde:

1. de controleopdracht overeenkomstig professionele standaarden en in overeenstemming met door wet- en regelgeving gestelde vereisten uit te voeren; en

2. een controleverklaring mogelijk te maken waarvan het in de gegeven omstandigheden passend is dat deze wordt uitgebracht. (Zie Par. A11, A12 en A13)

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor:

1. de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de controleopdracht in overeenstemming met professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en (Zie Par. A14, A16 en A21)

2. de controleverklaring die onder de gegeven omstandigheden passend is.

De structuur van een groep is van invloed op de wijze waarop groepsonderdelen worden aangewezen. Het systeem van financiële verslaggeving van de groep kan bijvoorbeeld gebaseerd zijn op een organisatiestructuur waarin financiële informatie wordt opgesteld door een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen, joint ventures of deelnemingen die volgens de equity- of kostprijsmethode worden verwerkt; door het hoofdkantoor en een of meer divisies of filialen; of door een combinatie van beide. Sommige groepen organiseren hun systeem van financiële verslaggeving echter naar functie, proces, product of dienst (of groep producten of diensten) of geografische locatie. In deze gevallen kan de entiteit of de zakelijke activiteit waarvoor het management op groepsniveau of het management van het groepsonderdeel de in de financiële overzichten van de groep opgenomen financiële informatie opstelt, een functie, proces, product of dienst (of groep producten of diensten) of geografische locatie zijn.

Binnen het systeem van financiële verslaggeving van de groep kunnen verschillende niveaus van groepsonderdelen bestaan, in welk geval het geschikter kan zijn groepsonderdelen op bepaalde samenvoegingsniveaus in plaats van individueel aan te wijzen.

Groepsonderdelen die op een bepaald niveau zijn samengevoegd, kunnen voor de doeleinden van de groepscontrole een groepsonderdeel vormen; het is echter ook mogelijk dat een dergelijk groepsonderdeel ook financiële overzichten van de groep opstelt waarin de financiële informatie van de daartoe behorende groepsonderdelen is opgenomen (dat wil zeggen een subgroep). Deze Standaard kan daarom worden toegepast door verschillende opdrachtpartners op groepsniveau en opdrachtteams op groepsniveau voor verschillende subgroepen binnen een grotere groep.

Een lid van het opdrachtteam op groepsniveau kan op verzoek van het opdrachtteam op groepsniveau werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel uitvoeren ten behoeve van de groepscontrole. In dat geval is dat lid van het opdrachtteam ook een accountant van een groepsonderdeel.

Naarmate de individuele financiële significantie van een groepsonderdeel toeneemt, nemen gewoonlijk ook de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep toe. Het opdrachtteam op groepsniveau kan op een gekozen benchmark een percentage toepassen als hulpmiddel bij het aanwijzen van groepsonderdelen die individueel financieel significant zijn. Het vaststellen van een benchmark en het bepalen van een daarop toe te passen percentage houden in dat professionele oordeelsvorming wordt toegepast. Afhankelijk van de aard en omstandigheden van de groep kunnen de activa, verplichtingen, kasstromen, winst of omzet van de groep geschikte benchmarks zijn. Zo kan het opdrachtteam op groepsniveau bijvoorbeeld oordelen dat groepsonderdelen die 15% van de gekozen benchmark overschrijden significante groepsonderdelen zijn. In de gegeven omstandigheden kan een hoger of lager percentage echter als geschikt worden beschouwd.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan een groepsonderdeel ook aanwijzen als een groepsonderdeel dat waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt als gevolg van zijn specifieke aard of omstandigheden (dat wil zeggen risico’s waaraan tijdens de controle speciale aandacht moet worden besteed ). Standaard 315, paragraaf 27, 28 en 29. Een groepsonderdeel zou bijvoorbeeld verantwoordelijk kunnen zijn voor valutahandel en daardoor de groep blootstellen aan een significant risico op een afwijking van materieel belang, ook al is dit groepsonderdeel niet anderszins individueel financieel significant voor de groep.

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor:

1. de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de controleopdracht in overeenstemming met professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde vereisten; en (Zie Par. A14, A16 en A21)

2. de controleverklaring die onder de gegeven omstandigheden passend is.

Hoewel accountants van groepsonderdelen werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen kunnen uitvoeren ten behoeve van de groepscontrole en als zodanig verantwoordelijk zijn voor hun algehele bevindingen, conclusies of oordelen, is de opdrachtpartner op groepsniveau of de accountantseenheid van deze partner verantwoordelijk voor het controleoordeel op groepsniveau.

Indien het controleoordeel op groepsniveau wordt aangepast omdat het opdrachtteam op groepsniveau geen voldoende en geschikte controle-informatie kon verkrijgen met betrekking tot de financiële informatie van een of meer groepsonderdelen, beschrijft de accountant in de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep opgenomen paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing de redenen voor deze onmogelijkheid zonder te verwijzen naar de accountant van het groepsonderdeel, tenzij die verwijzing noodzakelijk is voor een adequate uiteenzetting van de omstandigheden. Standaard 705, paragraaf 20.

In het geval van een nieuwe opdracht kan het opdrachtteam op groepsniveau inzicht verwerven in de groep, haar groepsonderdelen en hun omgevingen via:

• informatie die door het management op groepsniveau wordt verschaft;

• communicatie met het management op groepsniveau; en

• indien van toepassing, communicatie met het vorige opdrachtteam op groepsniveau, het management van groepsonderdelen of accountants van groepsonderdelen.

Het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau kan onder meer betrekking hebben op:

• de structuur van de groep, met inbegrip van zowel de juridische als organisatiestructuur (dat wil zeggen de wijze waarop het systeem van financiële verslaggeving van de groep is georganiseerd);

• zakelijke activiteiten van groepsonderdelen die significant zijn voor de groep, met inbegrip van de sector en de regelgevende, economische en politieke omgevingen waarbinnen deze activiteiten plaatsvinden;

• het gebruik van serviceorganisaties, met inbegrip van shared service centers;

• een beschrijving van interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel;

• de complexiteit van het consolidatieproces;

• de vraag of accountants van groepsonderdelen die geen deel uitmaken van de accountantseenheid of netwerk van de opdrachtpartner op groepsniveau werkzaamheden zullen uitvoeren met betrekking tot de financiële informatie van een of meer van de groepsonderdelen, alsmede de redenen voor het management op groepsniveau om meer dan één accountant aan te stellen;

• de vraag of het opdrachtteam op groepsniveau:

  • onbeperkt toegang zal hebben tot de met governance belaste personen op groepsniveau, het management op groepsniveau, de met governance belaste personen van het groepsonderdeel, het management van het groepsonderdeel, de informatie van het groepsonderdeel en de accountants van de groepsonderdelen (met inbegrip van relevante controledocumentatie die het opdrachtteam op groepsniveau tracht te verkrijgen); en

  • in staat zal zijn noodzakelijke werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen uit te voeren.

In geval van een doorlopende opdracht kan de mogelijkheid van het opdrachtteam op groepsniveau om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen worden beïnvloed door significante wijzigingen, zoals:

• wijzigingen in de groepsstructuur (bijvoorbeeld overnames, afstotingen, reorganisaties of veranderingen in de wijze waarop het systeem van financiële verslaggeving van de groep is georganiseerd);

• wijzigingen in de zakelijke activiteiten van groepsonderdelen die significant zijn voor de groep;

• wijzigingen in de samenstelling van de met governance belaste personen op groepsniveau, het management op groepsniveau of kernpersonen binnen het management van significante groepsonderdelen;

• punten van zorg die het opdrachtteam op groepsniveau heeft over de integriteit en competentie van het management op groepsniveau of het management van een groepsonderdeel;

• wijzigingen in interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel;

• wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau tot de conclusie komt dat:

1. het voor het opdrachtteam op groepsniveau niet mogelijk zal zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege beperkingen die door het management op groepsniveau zijn opgelegd; en

2. het mogelijke effect hiervan zal leiden tot een oordeelonthouding over de financiële overzichten van de groepStandaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.; dient de opdrachtpartner op groepsniveau ofwel:

   • indien het een nieuwe opdracht betreft, deze niet te aanvaarden, of indien het een doorlopende opdracht betreft, deze terug te geven indien dat overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; of

   • indien wet- of regelgeving een accountant verbiedt om een opdracht te weigeren of indien het niet anderszins mogelijk is een opdracht terug te geven, een oordeelonthouding te formuleren bij de financiële overzichten van de groep nadat hij voor zover mogelijk de controle van de financiële overzichten van de groep heeft uitgevoerd. (Zie Par. A13, A14, A15, A16, A17, A18 en A19)

De opdrachtpartner op groepsniveau dient overeenstemming te bereiken over de voorwaarden van de controleopdracht op groepsniveau overeenkomstig Standaard 210.Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten. (Zie Par. A20, A21)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient een algehele aanpak voor de groepscontrole vast te stellen en dient een controleprogramma op groepsniveau te ontwikkelen overeenkomstig Standaard 300 Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 7, 8, 9, 10, 11, 12..

De opdrachtpartner op groepsniveau dient de algehele aanpak voor de groepscontrole en het controleprogramma op groepsniveau te beoordelen. (Zie Par. A22)

Van de accountant wordt vereist dat hij de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert en inschat door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Het opdrachtteam op groepsniveau dient:

1. zijn tijdens de fase van aanvaarding en continuering van de opdracht verworven inzicht in de groep, haar onderdelen en hun omgevingen, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel, te verdiepen; en

2. inzicht te verwerven in het consolidatieproces, met inbegrip van de instructies van het management op groepsniveau aan groepsonderdelen. (Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27, A28, A29)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient inzicht te verwerven dat volstaat om:

1. de initiële aanwijzing van groepsonderdelen die waarschijnlijk significant zijn te bevestigen of te herzien; en

2. de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude of fouten in te schatten. Standaard 315. (Zie Par. A30, A31)

Indien het opdrachtteam op groepsniveau voornemens is aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel, dient het opdrachtteam op groepsniveau inzicht te verwerven in: (Zie Par. A32, A33, A34, A35)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de voor de groepscontrole relevante ethische voorschriften begrijpt en zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is; (Zie Par. A37)

2. de vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel; (Zie Par. A38)

3. de vraag of het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn dermate bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te worden betrokken dat het voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt;

4. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel actief is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend. (Zie Par. A36)

Deze Standaard behandelt de algehele verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant bij het uitvoeren van een controle van financiële overzichten overeenkomstig de Standaarden. In deze standaard worden in het bijzonder de algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant vastgesteld en wordt toelichting gegeven bij de aard en reikwijdte van een controle die is opgezet om de onafhankelijke accountant in staat te stellen deze doelstellingen te bereiken. In deze standaard worden tevens de reikwijdte, het gezag en de structuur van de Standaarden toegelicht en de vereisten betreffende de algemene verantwoordelijkheden van de onafhankelijke accountant vastgesteld die van toepassing zijn op alle controles, met inbegrip van de verplichting om aan de Standaarden te voldoen. De onafhankelijke accountant wordt hierna de ‘accountant’ genoemd.

In de opdrachtvoorwaarden wordt het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving genoemd. Standaard 210, paragraaf 8. Aanvullende aangelegenheden kunnen in de voorwaarden van een controleopdracht op groepsniveau worden opgenomen, zoals het feit dat:

• de communicatie tussen het opdrachtteam op groepsniveau en de accountants van de groepsonderdelen niet aan beperkingen onderhevig mag zijn, voor zover mogelijk overeenkomstig wet- of regelgeving;

• belangrijke mededelingen tussen de accountants van de groepsonderdelen, de met governance belaste personen van het groepsonderdeel en het management van het groepsonderdeel, met inbegrip van mededelingen inzake significante tekortkomingen in de interne beheersing, eveneens aan het opdrachtteam op groepsniveau zouden moeten worden meegedeeld;

• belangrijke mededelingen tussen de regelgevende of toezichthoudende instanties en de groepsonderdelen met betrekking tot aangelegenheden inzake financiële verslaggeving aan het opdrachtteam op groepsniveau moeten worden meegedeeld; en

• voor zover het opdrachtteam op groepsniveau dit noodzakelijk acht, het toegestaan moet zijn om:

  • toegang te krijgen tot informatie van groepsonderdelen, de met governance belaste personen van groepsonderdelen, het management van een groepsonderdeel en de accountants van groepsonderdelen (met inbegrip van relevante controledocumentatie die het opdrachtteam op groepsniveau tracht te verkrijgen); en

  • werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen uit te voeren dan wel aan een accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om deze uit te voeren.

Beperkingen die worden opgelegd met betrekking tot:

• de toegang van het opdrachtteam op groepsniveau tot informatie van groepsonderdelen, de met governance belaste personen van groepsonderdelen, het management van een groepsonderdeel of de accountants van groepsonderdelen (met inbegrip van relevante controledocumentatie die het team tracht te verkrijgen); of

• de werkzaamheden die met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd, nadat de opdrachtpartner op groepsniveau de controleopdracht op groepsniveau heeft aanvaard, vormen een onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen die van invloed kan zijn op het controleoordeel op groepsniveau. In uitzonderlijke omstandigheden kan dit zelfs leiden tot het teruggeven van de opdracht indien dit overeenkomstig wet- of regelgeving mogelijk is.

De accountant dient een algehele controleaanpak vast te stellen waarin de reikwijdte, de timing en de richting van de controle worden uiteengezet en die de basis vormt voor de ontwikkeling van het controleprogramma.

Het beoordelen door de opdrachtpartner op groepsniveau van de algehele controleaanpak en het controleprogramma voor de groep vormt een belangrijk deel van het nemen van verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner op groepsniveau voor het aansturen van de controleopdracht op groepsniveau.

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten door het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing.

Standaard 315 verschaft leidraden met betrekking tot aangelegenheden die de accountant kan overwegen bij het verwerven van inzicht in de sector, de regelgeving en andere externe factoren die van invloed zijn op de entiteit, met inbegrip van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de aard van de entiteit, doelstellingen en strategieën en de daarmee verband houdende bedrijfsrisico’s, alsmede het meten en het beoordelen van de financiële prestaties van de entiteit. Standaard 315, paragraaf A25-A49. Bijlage 2 van deze Standaard bevat leidraden met betrekking tot aangelegenheden die specifiek zijn voor een groep, met inbegrip van het consolidatieproces.

Teneinde uniformiteit en vergelijkbaarheid van financiële informatie te bereiken, vaardigt het management op groepsniveau gewoonlijk instructies uit aan de groepsonderdelen. Deze instructies specificeren de vereisten voor financiële informatie van de groepsonderdelen die in de financiële overzichten van de groep moet worden opgenomen en bevatten dikwijls handboeken met procedures voor de financiële verslaggeving alsmede een rapporteringspakket. Een rapporteringspakket bestaat gewoonlijk uit modellen voor het verschaffen van financiële informatie die in de financiële overzichten van de groep moet worden verwerkt. Rapporteringspakketten hebben echter in het algemeen niet de vorm van volledige financiële overzichten die in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving zijn opgesteld en gepresenteerd.

De instructies hebben gewoonlijk betrekking op:

• de grondslagen voor financiële verslaggeving die moeten worden toegepast;

• wettelijke en andere vereisten inzake toelichtingen die op de financiële overzichten van de groep van toepassing zijn, met inbegrip van:

  • het aanwijzen van en rapporteren over segmenten;

  • relaties en transacties met verbonden partijen;

  • intragroepstransacties en niet-gerealiseerde winsten;

• intragroepsrekeningsaldi; en

• een tijdschema voor het rapporteren.

Het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau in de instructies kan het volgende omvatten:

• de duidelijkheid en uitvoerbaarheid van de instructies voor de afronding van het rapporteringspakket;

• de vraag of de instructies:

  • op een adequate wijze de kenmerken van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving beschrijven;

  • voorzien in toelichtingen die volstaan om de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, bijvoorbeeld een toelichting van relaties en transacties met verbonden partijen en gesegmenteerde informatie, na te leven;

  • voorzien in het bepalen van consolidatieaanpassingen, bijvoorbeeld intragroepstransacties en niet-gerealiseerde winsten, alsmede intragroepsrekeningsaldi; en

  • voorzien in de goedkeuring van de financiële informatie door het management van het groepsonderdeel.

Van de accountant wordt vereist dat hij de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van fraude identificeert en inschat, en dat hij passende manieren van inspelen op de ingeschatte risico’s opzet en implementeert. Standaard 240, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten. Informatie die wordt gebruikt om risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep die het gevolg is van fraude te identificeren, kan het volgende omvatten:

• de inschatting door het management op groepsniveau van de risico’s dat de financiële overzichten van de groep een afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude;

• het door het management op groepsniveau gevolgde proces voor het identificeren van en inspelen op de risico’s van fraude in de groep, met inbegrip van alle specifieke frauderisico’s die door het management op groepsniveau worden geïdentificeerd, dan wel rekeningsaldi, transactiestromen of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen waarvoor waarschijnlijk een frauderisico bestaat;

• de vraag of er bijzondere groepsonderdelen zijn waarvoor waarschijnlijk een frauderisico bestaat;

• op welke wijze de met governance belaste personen op groepsniveau de door het management op groepsniveau gevolgde processen voor het identificeren van en inspelen op de risico’s van fraude in de groep monitoren, alsmede de interne beheersingsmaatregelen die het management op groepsniveau heeft opgezet teneinde deze risico’s te beperken;

• antwoorden van de met governance belaste personen op groepsniveau, het management op groepsniveau, de juiste personen binnen de interne auditfunctie (en indien passend geacht, het management van de groepsonderdelen de accountants van de groepsonderdelen en anderen) op de door het opdrachtteam op groepsniveau gestelde vraag of zij kennis hebben van bekende gevallen van fraude, vermoede fraude of aantijgingen van fraude die op een groepsonderdeel of de groep van invloed zijn.

Van de kernleden van het opdrachtteam wordt vereist dat zij bespreken of een entiteit vatbaar is voor afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten die het gevolg zijn van fraude of van fouten, met specifieke nadruk op de risico’s als gevolg van fraude. Bij een groepscontrole kunnen ook de accountants van groepsonderdelen bij deze besprekingen worden betrokken. Standaard 240, paragraaf 16 en Standaard 315, paragraaf 10. De beslissing van de opdrachtpartner op groepsniveau over de vraag wie bij deze besprekingen zal worden betrokken, hoe en wanneer de besprekingen zullen plaatshebben en wat hun omvang zal zijn, wordt beïnvloed door factoren zoals eerdere ervaringen met de groep.

De besprekingen zijn een gelegenheid voor:

• het delen van kennis van de groepsonderdelen en hun omgevingen, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel;

• het uitwisselen van informatie over de bedrijfsrisico’s van de groepsonderdelen of de groep;

• het uitwisselen van ideeën over hoe en waar de financiële overzichten van de groep mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of van fouten, de wijze waarop het management op groepsniveau en het management van groepsonderdelen frauduleuze financiële verslaggeving kunnen plegen en kunnen verhullen, alsmede de wijze waarop activa van de groepsonderdelen oneigenlijk zouden kunnen worden toegeëigend;

• het identificeren van door het management op groepsniveau of het management van een groepsonderdeel gevolgde praktijken die mogelijk door het management beïnvloed zijn of zijn opgezet om winsten te beheren en die kunnen leiden tot frauduleuze financiële verslaggeving, bijvoorbeeld praktijken inzake opbrengstverantwoording die niet in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;

• het overwegen van bekende externe en interne factoren die op de groep van invloed zijn en die het management op groepsniveau, het management van een groepsonderdeel of anderen ertoe kunnen aanzetten of onder druk kunnen zetten om fraude te plegen, een gelegenheid tot het plegen van fraude scheppen of wijzen op een cultuur of omgeving die het management op groepsniveau, het management van een groepsonderdeel of anderen in staat stellen het plegen van fraude te rechtvaardigen;

• het inschatten van het risico dat het management op groepsniveau of het management van een groepsonderdeel interne beheersingsmaatregelen doorbreekt;

• het overwegen of uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd voor het opstellen van de financiële informatie van de groepsonderdelen ten behoeve van de financiële overzichten van de groep en, indien dat niet het geval is, het overwegen op welke wijze verschillen in grondslagen voor financiële verslaggeving worden geïdentificeerd en aangepast (indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dit vereist);

• het bespreken van in groepsonderdelen geïdentificeerde fraude of van informatie die een aanwijzing vormt voor het bestaan van fraude bij een groepsonderdeel;

• het uitwisselen van informatie die een aanwijzing kan vormen voor het niet naleven van nationale wet- of regelgeving, bijvoorbeeld het betalen van steekpenningen en ongeoorloofde praktijken inzake de vaststelling van interne verrekenprijzen.

Bijlage 3 geeft voorbeelden van omstandigheden of gebeurtenissen die afzonderlijk of samen kunnen wijzen op risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, met inbegrip van risico’s die het gevolg zijn van fraude.

De inschatting op groepsniveau door het opdrachtteam op groepsniveau van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep wordt gebaseerd op informatie zoals:

• informatie verkregen uit het inzicht in de groep, haar onderdelen en hun omgevingen, en in het consolidatieproces, met inbegrip van controle-informatie verkregen bij het evalueren van de opzet en implementatie van interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel en interne beheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de consolidatie;

• informatie verkregen van de accountants van groepsonderdelen.

Het opdrachtteam op groepsniveau verwerft alleen inzicht betreffende de accountant van een groepsonderdeel wanneer het voornemens is de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel ten behoeve van de groepscontrole. Het is bijvoorbeeld niet noodzakelijk inzicht te verwerven betreffende de accountants van die groepsonderdelen waarvoor het opdrachtteam op groepsniveau voornemens is alleen cijferanalyses op groepsniveau uit te voeren.

De aard, timing en omvang van de werkzaamheden van het opdrachtteam op groepsniveau om inzicht te verwerven betreffende de accountant van een groepsonderdeel worden beïnvloed door factoren zoals eerdere ervaring met of kennis betreffende de accountant van een groepsonderdeel, alsmede de mate waarin het opdrachtteam op groepsniveau en de accountant van het groepsonderdeel aan gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures zijn onderworpen, bijvoorbeeld:

• of het opdrachtteam op groepsniveau en een accountant van een groepsonderdeel:

  • gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures voor de uitvoering van de werkzaamheden (bijvoorbeeld controlemethodologieën) delen;

  • gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures voor kwaliteitsbeheersing delen; of

  • gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake monitoring delen.

• de consistentie of overeenkomst van:

  • wet- en regelgeving of rechtssystemen;

  • professioneel toezicht, tuchtrecht en externe kwaliteitsborging;

  • opleiding en training;

  • beroepsorganisaties en -normen; of

  • taal en cultuur.

Deze factoren staan in wisselwerking met elkaar en sluiten elkaar niet uit. Zo kan de omvang van de werkzaamheden van het opdrachtteam op groepsniveau voor het verwerven van inzicht betreffende de accountant van groepsonderdeel A, die op consequente wijze de gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing en monitoring en een gemeenschappelijke controlemethodologie toepast of die werkzaam is in hetzelfde rechtsgebied als de opdrachtpartner op groepsniveau, kleiner zijn dan de omvang van de werkzaamheden van het opdrachtteam op groepsniveau voor het verwerven van inzicht betreffende de accountant van groepsonderdeel B, die niet op consequente wijze de gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures voor kwaliteitsbeheersing en monitoring en een gemeenschappelijke controlemethodologie toepast of die werkzaam is in een ander rechtsgebied. Ook kan er een verschil zijn in de aard van de werkzaamheden die met betrekking tot de accountants van de groepsonderdelen A en B worden uitgevoerd.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan op verschillende manieren inzicht verwerven betreffende de accountant van een groepsonderdeel. In het eerste jaar waarin een accountant van een groepsonderdeel wordt betrokken kan het opdrachtteam op groepsniveau bijvoorbeeld:

• de resultaten evalueren van het monitoringsysteem voor kwaliteitsbeheersing als het opdrachtteam op groepsniveau en de accountant van het groepsonderdeel deel uitmaken van een accountantseenheid of netwerk dat werkt onder en voldoet aan gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures voor monitoring; Zoals vereist door Besluit toezicht accountantsorganisaties, artikel 22 /Verordening accountantsorganisaties, artikel 9 en 10, respectievelijk Nadere voorschriften kwaliteitssystemen, artikel 4 en 22.

• een bezoek brengen aan de accountant van het groepsonderdeel om de in paragraaf 19 (a)-(c) genoemde aangelegenheden te bespreken;

• de accountant van het groepsonderdeel verzoeken de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 19 (a)-(c) wordt verwezen schriftelijk te bevestigen. Bijlage 4 bevat een voorbeeld van schriftelijke bevestigingen door de accountant van een groepsonderdeel;

• de accountant van het groepsonderdeel verzoeken vragenlijsten in te vullen over de in paragraaf 19 (a)-(c) genoemde aangelegenheden;

• een gesprek hebben over de accountant van het groepsonderdeel met collega’s binnen de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau of met een goed bekend staande derde die bekend is met de accountant van het groepsonderdeel; of

• bevestigingen verkrijgen van de beroepsorganisatie(s) waarvan de accountant van het groepsonderdeel lid is, de instanties waarvan de accountant van het groepsonderdeel zijn vergunning heeft verkregen, of andere derden.

In de jaren daarna kan het inzicht betreffende de accountant van het groepsonderdeel worden gebaseerd op de eerder opgedane ervaringen van het opdrachtteam op groepsniveau met de accountant van het groepsonderdeel. Het opdrachtteam op groepsniveau kan de accountant van het groepsonderdeel verzoeken om te bevestigen of er ten opzichte van het voorgaande jaar iets is veranderd met betrekking tot de in paragraaf 19 (a)-(c) genoemde aangelegenheden.

Bij het uitvoeren van werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel ten behoeve van een groepscontrole is de accountant van het groepsonderdeel onderworpen aan ethische voorschriften die relevant zijn bij de groepscontrole. Deze voorschriften kunnen afwijken van of bestaan naast die welke op de accountant van het groepsonderdeel van toepassing zijn bij het uitvoeren van een wettelijke controle in het rechtsgebied van de accountant van het groepsonderdeel. Om die reden verwerft het opdrachtteam op groepsniveau inzicht in de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de ethische voorschriften die relevant zijn bij de groepscontrole voldoende begrijpt en naleeft om zijn verantwoordelijkheden binnen de groepscontrole te vervullen.

Het verwerven van inzicht door het opdrachtteam op groepsniveau in de vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel kan de vraag omvatten of de accountant van het groepsonderdeel:

• controlestandaarden en andere standaarden die van toepassing zijn op de groepscontrole voldoende begrijpt om zijn verantwoordelijkheden binnen de groepscontrole te vervullen;

• de bijzondere vaardigheden (bijvoorbeeld sectorspecifieke kennis) bezit die nodig zijn om de werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het desbetreffende groepsonderdeel uit te voeren; en

• indien relevant, voldoende kennis heeft van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving om zijn verantwoordelijkheden binnen de groepscontrole te vervullen (instructies van het management op groepsniveau aan de groepsonderdelen beschrijven vaak de kenmerken van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving).

Indien onafhankelijke toezichthoudende instanties zijn opgericht om toezicht te houden op het accountantsberoep en om de kwaliteit van controles te monitoren, kan kennis van het regelgevingskader het opdrachtteam op groepsniveau helpen bij het evalueren van de onafhankelijkheid en competentie van de accountant van het groepsonderdeel. Informatie over het regelgevingskader kan worden verkregen van de accountant van het groepsonderdeel of vanuit informatie die door de onafhankelijke toezichthoudende instanties wordt verstrekt.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan het feit dat een accountant van een groepsonderdeel niet onafhankelijk is, niet ondervangen door betrokken te zijn bij de werkzaamheden van die accountant of door het uitvoeren van aanvullende risico-inschattingswerkzaamheden of verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan echter in staat zijn minder ernstige punten van zorg over de vaktechnische bekwaamheid van de accountant van een groepsonderdeel (bijvoorbeeld een gebrek aan sectorspecifieke kennis) of inzake het feit dat de accountant van een groepsonderdeel niet werkzaam is in een omgeving waarin actief toezicht op accountants wordt gehouden, te ondervangen, door betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel of door het uitvoeren van aanvullende risico-inschattingswerkzaamheden of verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel.

Wanneer wet- of regelgeving toegang tot relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel verbiedt, kan het opdrachtteam op groepsniveau de accountant van een groepsonderdeel verzoeken dit te ondervangen door een memorandum op te stellen dat de relevante informatie omvat.

Van de accountant wordt vereist Standaard 320, Materieel belang bij de planning en uitvoering van een controle, paragraaf 10 en 11.:

1. dat hij bij het vaststellen van de algehele controleaanpak bepaalt:

   1. de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel; en

   2. indien in de specifieke omstandigheden van de entiteit bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of op te nemen toelichtingen bestaan waarvoor afwijkingen van lagere bedragen dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel redelijkerwijs kunnen worden verwacht van invloed te zijn op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen, het (de) materialiteitsniveau(s) dat (die) op deze bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of op te nemen toelichtingen van toepassing moet(en) zijn; en

2. dat hij de uitvoeringsmaterialiteit bepaalt.

Binnen de context van een groepscontrole wordt de materialiteit voor zowel de financiële overzichten van de groep als geheel als de financiële informatie van de groepsonderdelen vastgesteld. De materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel wordt gebruikt bij het bepalen van de algehele controleaanpak voor de groep.

Om de waarschijnlijkheid dat het totaal van niet gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen in de financiële overzichten van de groep de materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel overschrijdt, tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen, wordt het materialiteitsniveau voor een groepsonderdeel lager ingesteld dan het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel. Voor verschillende groepsonderdelen kunnen verschillende materialiteitsniveaus worden bepaald. De materialiteit van een groepsonderdeel hoeft geen rekenkundig deel te zijn van de materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel, en bijgevolg kan het totaal van de materialiteitsniveaus van de verschillende groepsonderdelen groter zijn dan het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel. Het materialiteitsniveau voor een groepsonderdeel wordt gebruikt bij het bepalen van de algehele controleaanpak voor een groepsonderdeel.

Naast het materialiteitsniveau voor een groepsonderdeel wordt ook een grenswaarde voor afwijkingen bepaald. Afwijkingen die in de financiële informatie van het groepsonderdeel worden geïdentificeerd en groter zijn dan de grenswaarde voor afwijkingen, worden aan het opdrachtteam op groepsniveau meegedeeld.

In het geval van een controle van de financiële informatie van een groepsonderdeel bepaalt de accountant van het groepsonderdeel (of het opdrachtteam op groepsniveau) de uitvoeringsmaterialiteit voor het groepsonderdeel. Dit is nodig om de waarschijnlijkheid dat het totaal van niet gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel overschrijdt tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. In de praktijk kan het opdrachtteam op groepsniveau het materialiteitsniveau voor een groepsonderdeel op dit lagere niveau instellen. In dat geval gebruikt de accountant van het groepsonderdeel het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel bij het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van het groepsonderdeel en bij het opzetten van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op ingeschatte risico’s en om te evalueren of gedetecteerde afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn.

Voor een groepsonderdeel dat significant is op grond van het feit dat het individueel financieel significant is voor de groep dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel.

Voor een groepsonderdeel dat vanwege zijn specifieke aard of omstandigheden significant is omdat het waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt, dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren:

1. een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

2. een controle van een of meer rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep; (Zie Par. A48)

3. gespecificeerde controlewerkzaamheden met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie Par. A49)

Voor groepsonderdelen die geen significante groepsonderdelen zijn, dient het opdrachtteam op groepsniveau cijferanalyses op groepsniveau uit te voeren. (Zie Par. A50)

Indien het opdrachtteam op groepsniveau niet van mening is dat uit:

1. de werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van significante groepsonderdelen;

2. de werkzaamheden met betrekking tot interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel en het consolidatieproces; en

3. de op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses;

voldoende en geschikte controle-informatie zal worden verkregen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren, dient het opdrachtteam op groepsniveau groepsonderdelen te selecteren die geen significante groepsonderdelen zijn en dient het een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van de individuele geselecteerde groepsonderdelen, of dient het aan een accountant van een groepsonderdeel te verzoeken deze uit te voeren: (Zie Par. A51, A52, A53)

• een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

• een controle van een of meer transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen;

• een beoordeling van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel;

• gespecificeerde werkzaamheden.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de selectie van groepsonderdelen in de tijd te variëren.

Indien de accountant van een groepsonderdeel een controle van de financiële informatie van een significant groepsonderdeel uitvoert, dient het opdrachtteam op groepsniveau te worden betrokken bij de risico-inschatting van de accountant van het groepsonderdeel teneinde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep te identificeren. De aard, timing en omvang van deze betrokkenheid worden beïnvloed door het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau betreffende de accountant van het groepsonderdeel, maar zij dienen ten minste in te houden:

1. het met de accountant van het groepsonderdeel of met het management van het groepsonderdeel bespreken van zakelijke activiteiten die significant zijn voor de groep;

2. het met de accountant van het groepsonderdeel bespreken in welke mate de financiële informatie van het groepsonderdeel vatbaar is voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten; en

3. het beoordelen van de door de accountant van het groepsonderdeel opgestelde documentatie van geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Deze documentatie kan de vorm aannemen van een memorandum dat de conclusie van de accountant van het groepsonderdeel weergeeft met betrekking tot de geïdentificeerde significante risico’s.

Indien significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep zijn geïdentificeerd in een groepsonderdeel waarop een accountant van een groepsonderdeel werkzaamheden uitvoert, dient het opdrachtteam op groepsniveau de geschiktheid te evalueren van de verdere controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om op de geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep in te spelen. Het opdrachtteam op groepsniveau dient op basis van zijn inzicht betreffende de accountant van het groepsonderdeel te bepalen of het nodig is om bij de verdere controlewerkzaamheden te worden betrokken.

Het bepalen door het opdrachtteam op groepsniveau van het soort werkzaamheden dat met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel moet worden uitgevoerd en de betrokkenheid van het opdrachtteam op groepsniveau bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel worden beïnvloed door:

1. de significantie van het groepsonderdeel;

2. de in de financiële overzichten van de groep geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang;

3. de evaluatie door het opdrachtteam op groepsniveau van de opzet van interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel, alsmede de vaststelling of deze zijn geïmplementeerd; en

4. het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau betreffende de accountant van het groepsonderdeel.

Het in bijlage 6 van deze standaard opgenomen schema geeft weer op welke wijze de significantie van het groepsonderdeel van invloed is op het bepalen door het opdrachtteam op groepsniveau van het soort werkzaamheden dat met betrekking tot de financiële informatie van dit groepsonderdeel moet worden uitgevoerd.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan een groepsonderdeel als significant aanwijzen omdat dat groepsonderdeel vanwege zijn specifieke aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt. In dat geval kan het opdrachtteam op groepsniveau in staat zijn de door de waarschijnlijke significante risico’s beïnvloede rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen aan te wijzen. Als dat het geval is, kan het opdrachtteam op groepsniveau besluiten een controle uit te voeren, of de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken een controle uit te voeren, op alleen die rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen. In de in paragraaf A6 beschreven situatie kunnen de werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel bijvoorbeeld worden beperkt tot een controle van de rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen die worden beïnvloed door de valutahandel van dat groepsonderdeel. Indien het opdrachtteam op groepsniveau aan de accountant van een groepsonderdeel een verzoek richt om een controle uit te voeren op een of meer specifieke rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen, houdt de communicatie van het opdrachtteam op groepsniveau (Zie Par. 40) rekening met het feit dat veel elementen in de financiële overzichten verband houden met elkaar.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan controlewerkzaamheden opzetten die inspelen op een waarschijnlijk significant risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Zo kan het opdrachtteam op groepsniveau in geval van een waarschijnlijk significant risico op incourante voorraden gespecificeerde controlewerkzaamheden uitvoeren, of de accountant van een groepsonderdeel verzoeken deze uit te voeren, met betrekking tot de waardering van voorraden bij een groepsonderdeel dat beschikt over een grote hoeveelheid potentieel incourante voorraden, maar dat niet anderszins significant is.

Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan de financiële informatie van de groepsonderdelen op verschillende niveaus worden samengevoegd ten behoeve van de cijferanalyses. De resultaten van de cijferanalyses staven de conclusies van het opdrachtteam op groepsniveau dat er geen significante risico’s op een afwijking van materieel belang bestaan in de samengevoegde financiële informatie van groepsonderdelen die geen significante groepsonderdelen zijn.

De beslissing van het opdrachtteam op groepsniveau omtrent het aantal groepsonderdelen dat in overeenstemming met paragraaf 29 moet worden geselecteerd, de te selecteren groepsonderdelen en het soort werkzaamheden dat met betrekking tot de financiële informatie van de geselecteerde individuele groepsonderdelen moet worden uitgevoerd, kan onder meer worden beïnvloed door:

• de omvang van controle-informatie die naar verwachting zal worden verkregen met betrekking tot de financiële informatie van de significante groepsonderdelen;

• de vraag of het groepsonderdeel recent is opgericht of overgenomen;

• de vraag of in het groepsonderdeel significante wijzigingen hebben plaatsgevonden;

• de vraag of de interne auditfunctie werkzaamheden heeft uitgevoerd bij het groepsonderdeel en de eventuele invloed van die werkzaamheden op de groepscontrole;

• de vraag of de groepsonderdelen gemeenschappelijke systemen en processen toepassen;

• de mate waarin interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel effectief werken;

• abnormale fluctuaties die zijn geïdentificeerd door middel van op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses;

• de individuele financiële significantie van, of het risico gevormd door, het groepsonderdeel in vergelijking met andere groepsonderdelen binnen deze categorie;

• de vraag of het groepsonderdeel onderworpen is aan controles die op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen zijn vereist.

Het inbouwen van een element van onvoorspelbaarheid bij het selecteren van groepsonderdelen binnen deze categorie kan de waarschijnlijkheid vergroten dat een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van de groepsonderdelen wordt geïdentificeerd. De selectie van groepsonderdelen wordt vaak cyclisch afgewisseld.

Een beoordeling van de financiële informatie van een groepsonderdeel kan worden uitgevoerd overeenkomstig Standaard 2400Standaard 2400, Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten. of Standaard 2410Standaard 2410, Het beoordelen van tussentijdse financiële informatie door de accountant van de entiteit., naargelang nodig aan de omstandigheden aangepast. Het opdrachtteam op groepsniveau kan naast deze werkzaamheden ook aanvullende werkzaamheden specificeren.

Zoals in paragraaf A13 uiteengezet, is het mogelijk dat een groep alleen bestaat uit groepsonderdelen die geen significante groepsonderdelen zijn. In die omstandigheden kan het opdrachtteam op groepsniveau voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren door het soort werkzaamheden vast te stellen die met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 29. Het is niet waarschijnlijk dat het opdrachtteam op groepsniveau voldoende en geschikte controle-informatie zal verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren indien het opdrachtteam op groepsniveau of de accountant van een groepsonderdeel slechts interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel toetst en cijferanalyses met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen uitvoert.

De betrokkenheid van het opdrachtteam op groepsniveau bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel kan worden beïnvloed door factoren als:

1. de significantie van het groepsonderdeel;

2. de geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep; en

3. het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau betreffende de accountant van het groepsonderdeel.

In het geval van een significant groepsonderdeel of geïdentificeerde significante risico’s voert het opdrachtteam op groepsniveau de in de paragrafen 30-31 beschreven werkzaamheden uit. In het geval van een groepsonderdeel dat geen significant groepsonderdeel is, zullen de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van het opdrachtteam op groepsniveau bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel variëren naar gelang van het inzicht van het opdrachtteam betreffende de accountant van dat groepsonderdeel. Het feit dat het groepsonderdeel geen significant groepsonderdeel is, komt dan op de tweede plaats. Ook als een groepsonderdeel niet als een significant groepsonderdeel wordt beschouwd, kan het opdrachtteam op groepsniveau bijvoorbeeld toch besluiten om bij de risico-inschatting door de accountant van het groepsonderdeel te worden betrokken, omdat het opdrachtteam op groepsniveau minder ernstige punten van zorg heeft over de vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld een gebrek aan sectorspecifieke kennis) of omdat de accountant van het groepsonderdeel niet werkzaam is in een omgeving waarin op actieve wijze toezicht op accountants wordt gehouden.

Andere vormen van betrokkenheid bij de werkzaamheden van een accountant van een groepsonderdeel dan die welke in de paragrafen 30-31 en 42 zijn beschreven, kunnen op basis van de inzichten van het opdrachtteam op groepsniveau betreffende de accountant van het groepsonderdeel een of meer van de volgende aspecten omvatten:

1. het vergaderen met het management van het groepsonderdeel of met de accountants van het groepsonderdeel om inzicht te verwerven in het groepsonderdeel en zijn omgeving;

2. het beoordelen van de algehele controleaanpak en het controleprogramma van de accountants van de groepsonderdelen;

3. het uitvoeren van risico-inschattingswerkzaamheden teneinde de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van het groepsonderdeel te identificeren en in te schatten. Deze kunnen samen met de accountants van het groepsonderdeel of door het opdrachtteam op groepsniveau worden uitgevoerd;

4. het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden. Deze kunnen samen met de accountants van de groepsonderdelen of door het opdrachtteam op groepsniveau worden opgezet en uitgevoerd;

5. het deelnemen aan de slotbespreking en andere belangrijke vergaderingen tussen de accountants van het groepsonderdeel en het management van het groepsonderdeel;

6. het beoordelen van andere relevante delen van de controledocumentatie van de accountants van het groepsonderdeel.

Het consolidatieproces kan vereisen dat aan bedragen die in de financiële overzichten van de groep zijn gerapporteerd, aanpassingen worden aangebracht die niet lopen via de gebruikelijke transactieverwerkingssystemen en die mogelijk niet onderworpen zijn aan dezelfde interne beheersingsmaatregelen waaraan andere financiële informatie onderworpen is. De evaluatie door het opdrachtteam op groepsniveau van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van de aanpassingen kan omvatten:

• het evalueren of significante aanpassingen op passende wijze de onderliggende gebeurtenissen en transacties weerspiegelen;

• het vaststellen of significante aanpassingen correct zijn berekend, verwerkt en geautoriseerd door het management op groepsniveau en, indien van toepassing, door het management van het groepsonderdeel;

• het vaststellen of significante aanpassingen naar behoren zijn onderbouwd en voldoende zijn gedocumenteerd; en

• het controleren van de aansluiting en eliminatie van intragroepstransacties, niet-gerealiseerde winsten en intragroeprekeningsaldi.

Indien er geen effectieve wederzijdse communicatie bestaat tussen het opdrachtteam op groepsniveau en de accountants van de groepsonderdelen, bestaat het risico dat het opdrachtteam op groepsniveau geen voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren. Duidelijke en tijdige mededeling van de vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau vormt de basis voor een effectieve wederzijdse communicatie tussen het opdrachtteam op groepsniveau en de accountant van een groepsonderdeel.

De vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau worden vaak meegedeeld in een instructiebrief. Bijlage 5 bevat leidraden met betrekking tot vereiste en aanvullende aangelegenheden die in een dergelijke instructiebrief kunnen worden opgenomen. De communicatie van de accountant van een groepsonderdeel met het opdrachtteam op groepsniveau verloopt vaak in de vorm van een memorandum of rapport van uitgevoerde werkzaamheden. De communicatie tussen het opdrachtteam op groepsniveau en de accountant van een groepsonderdeel verloopt echter niet altijd schriftelijk. Het opdrachtteam op groepsniveau kan bijvoorbeeld een bezoek brengen aan de accountant van een groepsonderdeel om geïdentificeerde significante risico’s te bespreken of relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel te beoordelen. Niettemin zijn de documentatievereisten van deze en andere Standaarden van toepassing.

Als een lid van het opdrachtteam op groepsniveau ook een accountant van een groepsonderdeel is, kan de doelstelling voor het opdrachtteam op groepsniveau om duidelijk te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel vaak worden bereikt op andere wijzen dan specifieke schriftelijke communicatie. Bijvoorbeeld:

• de toegang door de accountant van een groepsonderdeel tot de algehele controleaanpak en het controleprogramma kan volstaan om de in paragraaf 40 uiteengezette vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau mee te delen; en

• een door het opdrachtteam op groepsniveau uitgevoerde beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel kan volstaan om aangelegenheden die relevant zijn voor de in paragraaf 41 uiteengezette conclusie door het opdrachtteam op groepsniveau mee te delen.

In het kader van de samenwerking met het opdrachtteam op groepsniveau zou de accountant van een groepsonderdeel het opdrachtteam op groepsniveau bijvoorbeeld toegang kunnen verlenen tot relevante controledocumentatie indien dit niet op grond van wet- of regelgeving verboden is.

Als een lid van het opdrachtteam op groepsniveau ook een accountant van een groepsonderdeel is, kan de doelstelling voor het opdrachtteam op groepsniveau om duidelijk te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel vaak worden bereikt op andere wijzen dan specifieke schriftelijke communicatie. Bijvoorbeeld:

• de toegang door de accountant van een groepsonderdeel tot de algehele controleaanpak en het controleprogramma kan volstaan om de in paragraaf 40 uiteengezette vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau mee te delen; en

• een door het opdrachtteam op groepsniveau uitgevoerde beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel kan volstaan om aangelegenheden die relevant zijn voor de in paragraaf 41 uiteengezette conclusie door het opdrachtteam op groepsniveau mee te delen.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient zijn vereisten tijdig aan de accountant van het groepsonderdeel mee te delen. Deze mededeling dient een uiteenzetting te bevatten van de uit te voeren werkzaamheden, het gebruik dat van die werkzaamheden zal worden gemaakt en de vorm en inhoud van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel met het opdrachtteam op groepsniveau. Deze mededeling dient ook het volgende te omvatten: (Zie Par. A57, A58, A60)

1. een verzoek dat de accountant van het groepsonderdeel, wetende in welke context het opdrachtteam op groepsniveau van zijn werkzaamheden gebruik zal maken, bevestigt dat hij met het opdrachtteam op groepsniveau zal samenwerken; (Zie Par. A59)

2. de ethische voorschriften die relevant zijn voor de groepscontrole en, in het bijzonder, de onafhankelijkheidsvoorschriften;

3. in het geval van een controle of beoordeling van de financiële informatie van een groepsonderdeel, het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel (en indien van toepassing het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of op te nemen toelichtingen) en de grenswaarde waarboven een afwijking niet als duidelijk triviaal voor de financiële overzichten van de groep kan worden beschouwd;

4. geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, als gevolg van fraude of van fouten, die relevant zijn voor de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om tijdig te communiceren over alle andere geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, als gevolg van fraude of fouten, in het groepsonderdeel, alsmede over het inspelen door de accountant van het groepsonderdeel op deze risico’s;

5. een door het management op groepsniveau opgestelde lijst van verbonden partijen en elke andere verbonden partij waarvan het opdrachtteam op groepsniveau kennis heeft. Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om tijdig te communiceren over verbonden partijen die niet eerder door het management op groepsniveau of het opdrachtteam op groepsniveau waren geïdentificeerd. Het opdrachtteam op groepsniveau dient te bepalen of het dergelijke aanvullende verbonden partijen bekendmaakt aan andere accountants van groepsonderdelen.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om aangelegenheden mee te delen die relevant zijn voor de conclusie van het opdrachtteam op groepsniveau met betrekking tot de groepscontrole. Een dergelijke mededeling dient te omvatten: (Zie Par. A60)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel zich heeft gehouden aan ethische voorschriften die voor de groepscontrole relevant zijn, met inbegrip van voorschriften inzake onafhankelijkheid en vakbekwaamheid;

2. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau heeft nageleefd;

3. de vermelding van de financiële informatie van het groepsonderdeel waarover de accountant van het groepsonderdeel verslag uitbrengt;

4. informatie over gevallen van het niet naleven van wet- of regelgeving die aanleiding zouden kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep;

5. een lijst van niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel (de lijst hoeft geen afwijkingen te bevatten onder de grenswaarde voor duidelijk triviale afwijkingen die door het opdrachtteam op groepsniveau is meegedeeld (Zie Par. 40(c));

6. indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;

7. een beschrijving van alle geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing op het niveau van het groepsonderdeel;

8. andere belangrijke aangelegenheden die de accountant van het groepsonderdeel heeft meegedeeld of verwacht mee te delen aan de met governance belaste personen van het groepsonderdeel, met inbegrip van fraude of vermoede fraude waarbij het management van het groepsonderdeel, werknemers die een belangrijke rol spelen bij de interne beheersing op het niveau van het groepsonderdeel of andere personen betrokken zijn indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van het groepsonderdeel;

9. alle overige aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de groepscontrole of waarop de accountant van het groepsonderdeel de aandacht van het opdrachtteam op groepsniveau wil vestigen, met inbegrip van uitzonderingen die zijn vastgelegd in de schriftelijke bevestigingen die de accountant van het groepsonderdeel aan het management van het groepsonderdeel heeft gevraagd; en

10. het totaal van de bevindingen, de conclusies of het oordeel van de accountant van het groepsonderdeel.

Welke delen van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel relevant zullen zijn voor de groepscontrole kan variëren naar gelang van de omstandigheden. Vaak ligt de nadruk op controledocumentatie die relevant is voor de significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. De omvang van de beoordeling kan worden beïnvloed door het feit dat de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel onderworpen is geweest aan beoordelingswerkzaamheden van zijn accountantseenheid.

Indien het opdrachtteam op groepsniveau tot de conclusie komt dat geen voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren, kan het opdrachtteam op groepsniveau de accountant van het groepsonderdeel verzoeken om aanvullende werkzaamheden uit te voeren. Als dat ondoenlijk is, kan het opdrachtteam op groepsniveau zijn eigen werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel uitvoeren.

De evaluatie door de opdrachtpartner op groepsniveau van het totaaleffect van eventuele afwijkingen (geïdentificeerd door het opdrachtteam op groepsniveau of meegedeeld door accountants van groepsonderdelen) stelt de opdrachtpartner op groepsniveau in staat te bepalen of de financiële overzichten van de groep als geheel een afwijking van materieel belang bevatten.

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om tekortkomingen in de interne beheersingStandaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, paragraaf 4 en 12. die hij bij een controle van financiële overzichten heeft geïdentificeerd, op passende wijze mee te delen aan de met governance belaste personen en het management. Deze Standaard legt aan de accountant geen aanvullende verantwoordelijkheden op met betrekking tot het verwerven van inzicht in de interne beheersing en het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen naast de vereisten die in Standaard 315 en Standaard 330Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s. omschreven zijn. Standaard 260Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen. stelt verdere vereisten vast en verschaft leidraden omtrent de verantwoordelijkheid van de accountant om met de met governance belaste personen over de controle te communiceren.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om aangelegenheden mee te delen die relevant zijn voor de conclusie van het opdrachtteam op groepsniveau met betrekking tot de groepscontrole. Een dergelijke mededeling dient te omvatten: (Zie Par. A60)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel zich heeft gehouden aan ethische voorschriften die voor de groepscontrole relevant zijn, met inbegrip van voorschriften inzake onafhankelijkheid en vakbekwaamheid;

2. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau heeft nageleefd;

3. de vermelding van de financiële informatie van het groepsonderdeel waarover de accountant van het groepsonderdeel verslag uitbrengt;

4. informatie over gevallen van het niet naleven van wet- of regelgeving die aanleiding zouden kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep;

5. een lijst van niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel (de lijst hoeft geen afwijkingen te bevatten onder de grenswaarde voor duidelijk triviale afwijkingen die door het opdrachtteam op groepsniveau is meegedeeld (Zie Par. 40(c));

6. indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;

7. een beschrijving van alle geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing op het niveau van het groepsonderdeel;

8. andere belangrijke aangelegenheden die de accountant van het groepsonderdeel heeft meegedeeld of verwacht mee te delen aan de met governance belaste personen van het groepsonderdeel, met inbegrip van fraude of vermoede fraude waarbij het management van het groepsonderdeel, werknemers die een belangrijke rol spelen bij de interne beheersing op het niveau van het groepsonderdeel of andere personen betrokken zijn indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van het groepsonderdeel;

9. alle overige aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de groepscontrole of waarop de accountant van het groepsonderdeel de aandacht van het opdrachtteam op groepsniveau wil vestigen, met inbegrip van uitzonderingen die zijn vastgelegd in de schriftelijke bevestigingen die de accountant van het groepsonderdeel aan het management van het groepsonderdeel heeft gevraagd; en

10. het totaal van de bevindingen, de conclusies of het oordeel van de accountant van het groepsonderdeel.

Standaard 240 bevat vereisten en leidraden met betrekking tot de mededeling van fraude aan het management en, indien het management mogelijk bij de fraude is betrokken, aan de met governance. belaste personen. Standaard 240, paragraaf 41, 42 en 43.

Het kan voorkomen dat het management op groepsniveau van materieel belang zijnde gevoelige informatie geheim moet houden. Aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van het groepsonderdeel en waarvan het management van het groepsonderdeel mogelijk niet op de hoogte is, zijn bijvoorbeeld:

• een mogelijke rechtszaak;

• plannen voor het afstoten van belangrijke bedrijfsactiva;

• gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode;

• significante juridische overeenkomsten.

Deze Standaard behandelt de communicatieverantwoordelijkheid van de accountant ten aanzien van de met governance belaste personen bij een controle van financiële overzichten. Hoewel deze Standaard van toepassing is ongeacht de governance-structuur of de omvang van een entiteit, zijn er bijzondere overwegingen van toepassing wanneer alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, alsmede voor beursgenoteerde entiteiten. Deze Standaard stelt geen vereisten vast met betrekking tot de communicatie van de accountant met het management of met de eigenaren van een entiteit tenzij zij ook een rol hebben in het kader van governance.

De aangelegenheden die het opdrachtteam op groepsniveau aan de met governance belaste personen op groepsniveau meedeelt, zijn onder meer die aangelegenheden die door accountants van groepsonderdelen onder de aandacht van het opdrachtteam op groepsniveau zijn gebracht en waarvan het opdrachtteam op groepsniveau van oordeel is dat deze significant zijn voor de verantwoordelijkheid van de met governance belaste personen op groepsniveau. Communicatie met de met governance belaste personen op groepsniveau vindt plaats op verschillende momenten tijdens de groepscontrole. De aangelegenheden waarnaar in paragraaf 49(a)-(b) wordt verwezen kunnen bijvoorbeeld worden meegedeeld nadat het opdrachtteam op groepsniveau de werkzaamheden heeft bepaald die met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen moeten worden uitgevoerd. Anderzijds kan de aangelegenheid waarnaar in paragraaf 49(c) wordt verwezen aan het einde van de controle worden meegedeeld, en kunnen de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 49(d)-(e) wordt verwezen worden meegedeeld wanneer ze zich voordoen.

De accountant dient de controledocumentatie zo op te stellen dat die voldoende is om een ervaren accountant die niet eerder bij de controle betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A16 en A17)

1. de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden en de van toepassing zijnde door wet- en regelgeving gestelde vereisten; (Zie Par. A6 en A7)

2. de uitkomsten van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, alsmede de verkregen controle-informatie; en

3. significante aangelegenheden die tijdens de controle aan de orde zijn gekomen, de daaruit getrokken conclusies en significante professionele oordeelsvormingen die tot die conclusies hebben geleid. (Zie Par. A8, A9, A10 en A11)

Van een accountant van een groepsonderdeel kan op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden worden vereist een controleoordeel over de financiële overzichten van een groepsonderdeel tot uitdrukking te brengen. Het opdrachtteam op groepsniveau kan besluiten om gebruik te maken van de controle-informatie waarop het controleoordeel over de financiële overzichten van het groepsonderdeel is gebaseerd teneinde controle-informatie voor de groepscontrole te verschaffen, maar de vereisten van deze Standaard blijven onverkort van toepassing. (Zie Par. A1)

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. groepsonderdeel – Een entiteit of zakelijke activiteit waarvoor het management op groepsniveau of op het niveau van een groepsonderdeel financiële informatie opstelt die in de financiële overzichten van de groep moet worden opgenomen. (Zie Par. A2, A3 en A4)

2. accountant van een groepsonderdeel – Een accountant die, op verzoek van het opdrachtteam op groepsniveau, ten behoeve van de groepscontrole werkzaamheden uitvoert met betrekking tot financiële informatie die verband houdt met een groepsonderdeel. (Zie Par. A7)

3. management van een groepsonderdeel – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële informatie van een groepsonderdeel.

4. materialiteit voor een groepsonderdeel – De materialiteit voor een groepsonderdeel dat door het opdrachtteam op groepsniveau is bepaald.

5. groep – Alle groepsonderdelen waarvan de financiële informatie in de financiële overzichten van de groep is opgenomen. Een groep heeft altijd meer dan een groepsonderdeel.

6. groepscontrole – De controle van de financiële overzichten van een groep.

7. controleoordeel op groepsniveau – Het controleoordeel over de financiële overzichten van een groep.

8. opdrachtpartner op groepsniveau – De partner of andere persoon in de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht op groepsniveau en voor de uitvoering daarvan, alsmede voor de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht. Wanneer joint auditors de groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de opdrachtpartner op groepsniveau en het opdrachtteam op groepsniveau. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor bij een joint audit uitvoert.

9. opdrachtteam op groepsniveau – Partners, onder wie de opdrachtpartner op groepsniveau, alsmede staf die de algehele aanpak voor de groepscontrole vaststellen, met de accountants van de groepsonderdelen communiceren, werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces en de conclusies evalueren die worden getrokken uit de controle-informatie als de basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep.

10. financiële overzichten van de groep – Financiële overzichten die de financiële informatie van meer dan een groepsonderdeel omvatten. De term ‘financiële overzichten van de groep’ verwijst ook naar gecombineerde financiële overzichten waarin de financiële informatie is samengevoegd die is opgesteld door groepsonderdelen waarvoor geen moedermaatschappij bestaat maar waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

11. management op groepsniveau – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten van de groep.

12. interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel – Interne beheersingsmaatregelen die door het management op groepsniveau zijn opgezet en worden geïmplementeerd en onderhouden ten behoeve van de financiële verslaggeving van de groep.

13. significant groepsonderdeel – Een door het opdrachtteam op groepsniveau aangewezen groepsonderdeel dat (i) individueel financieel significant is voor de groep of (ii) op grond van zijn bijzondere aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt. (Zie Par. A5 en A6)

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. groepsonderdeel – Een entiteit of zakelijke activiteit waarvoor het management op groepsniveau of op het niveau van een groepsonderdeel financiële informatie opstelt die in de financiële overzichten van de groep moet worden opgenomen. (Zie Par. A2, A3 en A4)

2. accountant van een groepsonderdeel – Een accountant die, op verzoek van het opdrachtteam op groepsniveau, ten behoeve van de groepscontrole werkzaamheden uitvoert met betrekking tot financiële informatie die verband houdt met een groepsonderdeel. (Zie Par. A7)

3. management van een groepsonderdeel – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële informatie van een groepsonderdeel.

4. materialiteit voor een groepsonderdeel – De materialiteit voor een groepsonderdeel dat door het opdrachtteam op groepsniveau is bepaald.

5. groep – Alle groepsonderdelen waarvan de financiële informatie in de financiële overzichten van de groep is opgenomen. Een groep heeft altijd meer dan een groepsonderdeel.

6. groepscontrole – De controle van de financiële overzichten van een groep.

7. controleoordeel op groepsniveau – Het controleoordeel over de financiële overzichten van een groep.

8. opdrachtpartner op groepsniveau – De partner of andere persoon in de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht op groepsniveau en voor de uitvoering daarvan, alsmede voor de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht. Wanneer joint auditors de groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de opdrachtpartner op groepsniveau en het opdrachtteam op groepsniveau. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor bij een joint audit uitvoert.

9. opdrachtteam op groepsniveau – Partners, onder wie de opdrachtpartner op groepsniveau, alsmede staf die de algehele aanpak voor de groepscontrole vaststellen, met de accountants van de groepsonderdelen communiceren, werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces en de conclusies evalueren die worden getrokken uit de controle-informatie als de basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep.

10. financiële overzichten van de groep – Financiële overzichten die de financiële informatie van meer dan een groepsonderdeel omvatten. De term ‘financiële overzichten van de groep’ verwijst ook naar gecombineerde financiële overzichten waarin de financiële informatie is samengevoegd die is opgesteld door groepsonderdelen waarvoor geen moedermaatschappij bestaat maar waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

11. management op groepsniveau – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten van de groep.

12. interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel – Interne beheersingsmaatregelen die door het management op groepsniveau zijn opgezet en worden geïmplementeerd en onderhouden ten behoeve van de financiële verslaggeving van de groep.

13. significant groepsonderdeel – Een door het opdrachtteam op groepsniveau aangewezen groepsonderdeel dat (i) individueel financieel significant is voor de groep of (ii) op grond van zijn bijzondere aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt. (Zie Par. A5 en A6)

Als onderdeel van de risico-inschatting zoals in paragraaf 25 beschreven, dient de accountant te bepalen of er geïdentificeerde risico's zijn die op grond van zijn oordeelsvorming significante risico's vormen. Bij het toepassen van deze oordeelsvorming dient de accountant de effecten van interne beheersingsmaatregelen die op het risico betrekking hebben, buiten beschouwing te laten.

Bij het toepassen van oordeelsvorming over de vraag welke risico's significante risico's zijn, dient de accountant ten minste rekening te houden met:

1. de vraag of het risico een frauderisico betreft;

2. de vraag of het risico verband houdt met recente significante ontwikkelingen op economisch, boekhoudkundig of ander gebied en daarom specifieke aandacht vereist;

3. de complexiteit van transacties;

4. de vraag of het risico verband houdt met significante transacties met verbonden partijen;

5. de mate van subjectiviteit bij het waarderen van financiële informatie met betrekking tot het risico, vooral als de waardering veel onzekerheid inhoudt; en

6. de vraag of het risico verband houdt met significante transacties die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen of die anderszins ongebruikelijk lijken. (Zie Par. A141, A142, A143, A144 en A145)

Indien de accountant heeft bepaald dat er een significant risico bestaat, dient hij inzicht te verwerven in de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit inclusief interne beheersingsactiviteiten die op dat risico betrekking hebben. (Zie Par. A146, A147 en A148)

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

1. groepsonderdeel – Een entiteit of zakelijke activiteit waarvoor het management op groepsniveau of op het niveau van een groepsonderdeel financiële informatie opstelt die in de financiële overzichten van de groep moet worden opgenomen. (Zie Par. A2, A3 en A4)

2. accountant van een groepsonderdeel – Een accountant die, op verzoek van het opdrachtteam op groepsniveau, ten behoeve van de groepscontrole werkzaamheden uitvoert met betrekking tot financiële informatie die verband houdt met een groepsonderdeel. (Zie Par. A7)

3. management van een groepsonderdeel – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële informatie van een groepsonderdeel.

4. materialiteit voor een groepsonderdeel – De materialiteit voor een groepsonderdeel dat door het opdrachtteam op groepsniveau is bepaald.

5. groep – Alle groepsonderdelen waarvan de financiële informatie in de financiële overzichten van de groep is opgenomen. Een groep heeft altijd meer dan een groepsonderdeel.

6. groepscontrole – De controle van de financiële overzichten van een groep.

7. controleoordeel op groepsniveau – Het controleoordeel over de financiële overzichten van een groep.

8. opdrachtpartner op groepsniveau – De partner of andere persoon in de accountantseenheid die verantwoordelijk is voor de controleopdracht op groepsniveau en voor de uitvoering daarvan, alsmede voor de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep die namens de accountantseenheid wordt uitgebracht. Wanneer joint auditors de groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de opdrachtpartner op groepsniveau en het opdrachtteam op groepsniveau. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor bij een joint audit uitvoert.

9. opdrachtteam op groepsniveau – Partners, onder wie de opdrachtpartner op groepsniveau, alsmede staf die de algehele aanpak voor de groepscontrole vaststellen, met de accountants van de groepsonderdelen communiceren, werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces en de conclusies evalueren die worden getrokken uit de controle-informatie als de basis voor het vormen van een oordeel over de financiële overzichten van de groep.

10. financiële overzichten van de groep – Financiële overzichten die de financiële informatie van meer dan een groepsonderdeel omvatten. De term ‘financiële overzichten van de groep’ verwijst ook naar gecombineerde financiële overzichten waarin de financiële informatie is samengevoegd die is opgesteld door groepsonderdelen waarvoor geen moedermaatschappij bestaat maar waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

11. management op groepsniveau – Het management dat verantwoordelijk is voor het opstellen van de financiële overzichten van de groep.

12. interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel – Interne beheersingsmaatregelen die door het management op groepsniveau zijn opgezet en worden geïmplementeerd en onderhouden ten behoeve van de financiële verslaggeving van de groep.

13. significant groepsonderdeel – Een door het opdrachtteam op groepsniveau aangewezen groepsonderdeel dat (i) individueel financieel significant is voor de groep of (ii) op grond van zijn bijzondere aard of omstandigheden waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt. (Zie Par. A5 en A6)

De opdrachtpartner op groepsniveau is verantwoordelijk voor de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de controleopdracht op groepsniveau in overeenstemming met professionele standaarden en de van toepassing zijnde vereisten op grond van wet- en regelgeving, alsmede voor de vraag of de uitgebrachte controleverklaring in de gegeven omstandigheden passend is.Standaard 220, paragraaf 15.Als gevolg daarvan dient in de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep niet te worden verwezen naar een accountant van een groepsonderdeel, tenzij de opname van een dergelijke verwijzing op grond van wet- of regelgeving vereist is. Indien een dergelijke verwijzing op grond van wet- of regelgeving vereist is, dient de controleverklaring aan te geven dat de verwijzing de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau dan wel zijn accountantseenheid voor het controleoordeel op groepsniveau niet vermindert. (Zie Par. A8, A9)

Indien de aanpassing het resultaat is van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de redenen voor deze onmogelijkheid in de sectie Ons oordeelop te nemen.

Bij de toepassing van Standaard 220 dient de opdrachtpartner op groepsniveau te bepalen of redelijkerwijs kan worden verwacht dat voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot het consolidatieproces en de financiële informatie van de groepsonderdelen wordt verkregen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren. Hiertoe dient het opdrachtteam op groepsniveau voldoende inzicht in de groep, haar onderdelen en hun omgevingen te verwerven om de groepsonderdelen aan te wijzen die waarschijnlijk significante groepsonderdelen zijn. Wanneer accountants van groepsonderdelen werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot de financiële informatie van deze groepsonderdelen, dient de opdrachtpartner op groepsniveau te evalueren of het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn in een zodanige mate bij de werkzaamheden van de accountants van die groepsonderdelen te worden betrokken dat het voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen. (Zie Par. A10, A11 en A12)

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau tot de conclusie komt dat:

1. het voor het opdrachtteam op groepsniveau niet mogelijk zal zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege beperkingen die door het management op groepsniveau zijn opgelegd; en

2. het mogelijke effect hiervan zal leiden tot een oordeelonthouding over de financiële overzichten van de groepStandaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.; dient de opdrachtpartner op groepsniveau ofwel:

   • indien het een nieuwe opdracht betreft, deze niet te aanvaarden, of indien het een doorlopende opdracht betreft, deze terug te geven indien dat overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; of

   • indien wet- of regelgeving een accountant verbiedt om een opdracht te weigeren of indien het niet anderszins mogelijk is een opdracht terug te geven, een oordeelonthouding te formuleren bij de financiële overzichten van de groep nadat hij voor zover mogelijk de controle van de financiële overzichten van de groep heeft uitgevoerd. (Zie Par. A13, A14, A15, A16, A17, A18 en A19)

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau tot de conclusie komt dat:

1. het voor het opdrachtteam op groepsniveau niet mogelijk zal zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege beperkingen die door het management op groepsniveau zijn opgelegd; en

2. het mogelijke effect hiervan zal leiden tot een oordeelonthouding over de financiële overzichten van de groepStandaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.; dient de opdrachtpartner op groepsniveau ofwel:

   • indien het een nieuwe opdracht betreft, deze niet te aanvaarden, of indien het een doorlopende opdracht betreft, deze terug te geven indien dat overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; of

   • indien wet- of regelgeving een accountant verbiedt om een opdracht te weigeren of indien het niet anderszins mogelijk is een opdracht terug te geven, een oordeelonthouding te formuleren bij de financiële overzichten van de groep nadat hij voor zover mogelijk de controle van de financiële overzichten van de groep heeft uitgevoerd. (Zie Par. A13, A14, A15, A16, A17, A18 en A19)

De opdrachtpartner op groepsniveau dient overeenstemming te bereiken over de voorwaarden van de controleopdracht op groepsniveau overeenkomstig Standaard 210.Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten. (Zie Par. A20, A21)

Indien de randvoorwaarden van een controle niet aanwezig zijn, dient de accountant deze aangelegenheid met het management te bespreken. Tenzij hij door wet- of regelgeving vereist is dit wel te doen, dient de accountant de voorgestelde controleopdracht niet te aanvaarden:

1. indien de accountant heeft vastgesteld dat het stelsel inzake financiële verslaggeving dat bij het opstellen van de financiële overzichten moet worden toegepast niet aanvaardbaar is, behalve in situaties die in paragraaf 19 zijn beschreven; of

2. indien de in paragraaf 6(b) bedoelde overeenstemming niet is verkregen.

De opdrachtpartner op groepsniveau dient de algehele aanpak voor de groepscontrole en het controleprogramma op groepsniveau te beoordelen. (Zie Par. A22)

Van de accountant wordt vereist dat hij de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert en inschat door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Het opdrachtteam op groepsniveau dient:

1. zijn tijdens de fase van aanvaarding en continuering van de opdracht verworven inzicht in de groep, haar onderdelen en hun omgevingen, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel, te verdiepen; en

2. inzicht te verwerven in het consolidatieproces, met inbegrip van de instructies van het management op groepsniveau aan groepsonderdelen. (Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27, A28, A29)

Van de accountant wordt vereist dat hij de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert en inschat door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Het opdrachtteam op groepsniveau dient:

1. zijn tijdens de fase van aanvaarding en continuering van de opdracht verworven inzicht in de groep, haar onderdelen en hun omgevingen, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel, te verdiepen; en

2. inzicht te verwerven in het consolidatieproces, met inbegrip van de instructies van het management op groepsniveau aan groepsonderdelen. (Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27, A28, A29)

Hoewel het opdrachtteam op groepsniveau in staat kan zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen indien een dergelijke beperking betrekking heeft op een groepsonderdeel dat niet als een significant groepsonderdeel wordt beschouwd, is het mogelijk dat de reden voor de beperking invloed heeft op het controleoordeel op groepsniveau. De reden voor de beperking kan bijvoorbeeld van invloed zijn op de betrouwbaarheid van de antwoorden van het management op groepsniveau op het verzoeken om inlichtingen van het opdrachtteam op groepsniveau, alsmede op de betrouwbaarheid van de bevestigingen van het management op groepsniveau gericht aan het opdrachtteam op groepsniveau.

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten. In deze Standaard wordt specifiek uitgewerkt op welke wijze Standaard 315 Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. en Standaard 330 Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico's. moeten worden toegepast met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

Van de accountant wordt vereist dat hij de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert en inschat door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Standaard 315, Risico’s op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Het opdrachtteam op groepsniveau dient:

1. zijn tijdens de fase van aanvaarding en continuering van de opdracht verworven inzicht in de groep, haar onderdelen en hun omgevingen, met inbegrip van de interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel, te verdiepen; en

2. inzicht te verwerven in het consolidatieproces, met inbegrip van de instructies van het management op groepsniveau aan groepsonderdelen. (Zie Par. A23, A24, A25, A26, A27, A28, A29)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient inzicht te verwerven dat volstaat om:

1. de initiële aanwijzing van groepsonderdelen die waarschijnlijk significant zijn te bevestigen of te herzien; en

2. de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude of fouten in te schatten. Standaard 315. (Zie Par. A30, A31)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient inzicht te verwerven dat volstaat om:

1. de initiële aanwijzing van groepsonderdelen die waarschijnlijk significant zijn te bevestigen of te herzien; en

2. de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude of fouten in te schatten. Standaard 315. (Zie Par. A30, A31)

Bijlage 1 bevat een voorbeeld van een controleverklaring die een oordeel met beperking bevat dat is gebaseerd op het feit dat het opdrachtteam op groepsniveau niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot een significant groepsonderdeel dat volgens de ‘equity’-methode wordt verwerkt, maar waarbij op grond van de oordeelsvorming van het opdrachtteam op groepsniveau het effect van materieel belang is maar geen diepgaande invloed heeft.

Indien het opdrachtteam op groepsniveau voornemens is aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel, dient het opdrachtteam op groepsniveau inzicht te verwerven in: (Zie Par. A32, A33, A34, A35)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de voor de groepscontrole relevante ethische voorschriften begrijpt en zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is; (Zie Par. A37)

2. de vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel; (Zie Par. A38)

3. de vraag of het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn dermate bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te worden betrokken dat het voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt;

4. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel actief is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend. (Zie Par. A36)

Indien het opdrachtteam op groepsniveau voornemens is aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel, dient het opdrachtteam op groepsniveau inzicht te verwerven in: (Zie Par. A32, A33, A34, A35)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de voor de groepscontrole relevante ethische voorschriften begrijpt en zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is; (Zie Par. A37)

2. de vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel; (Zie Par. A38)

3. de vraag of het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn dermate bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te worden betrokken dat het voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt;

4. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel actief is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend. (Zie Par. A36)

Indien het opdrachtteam op groepsniveau voornemens is aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel, dient het opdrachtteam op groepsniveau inzicht te verwerven in: (Zie Par. A32, A33, A34, A35)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de voor de groepscontrole relevante ethische voorschriften begrijpt en zal naleven en, met name, of hij onafhankelijk is; (Zie Par. A37)

2. de vakbekwaamheid van de accountant van het groepsonderdeel; (Zie Par. A38)

3. de vraag of het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn dermate bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel te worden betrokken dat het voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt;

4. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel actief is in een regelgevingskader waarin actief toezicht op accountants wordt uitgeoefend. (Zie Par. A36)

Indien een accountant van een groepsonderdeel niet voldoet aan de voor de groepscontrole relevante onafhankelijkheidsvoorschriften, of indien het opdrachtteam op groepsniveau ernstige punten van zorg heeft over de andere aangelegenheden die in paragraaf 19(a)-(c) zijn vermeld, dient het opdrachtteam op groepsniveau voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de financiële informatie van het groepsonderdeel zonder de accountant van dat groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van dat groepsonderdeel. (Zie Par. A39, A40, A41)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient het volgende te bepalen: (Zie Par. A42)

1. de materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel bij het vaststellen van de algehele aanpak voor de groepscontrole;

2. indien, in de specifieke omstandigheden van de groep, de financiële overzichten van de groep specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen bevatten waarvoor redelijkerwijs kan worden verwacht dat afwijkingen van kleinere bedragen dan het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel invloed hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten van de groep nemen, het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus die op deze bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen moeten worden toegepast;

3. de materialiteit voor die groepsonderdelen waar de accountants van een groepsonderdeel een controle of een beoordelingsopdracht zullen uitvoeren ten behoeve van de groepscontrole. Om de waarschijnlijkheid dat het totaal van niet gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen in de financiële overzichten van de groep het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel overschrijdt tot een passend laag niveau terug te brengen, dient het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel lager te zijn dan het materialiteitsniveau voor de financiële overzichten van de groep als geheel. (Zie Par. A43, A44)

4. de grenswaarde waarboven afwijkingen niet als duidelijk triviaal voor de financiële overzichten van de groep kunnen worden beschouwd. (Zie Par. A45)

Wanneer accountants van groepsonderdelen een controle zullen uitvoeren ten behoeve van een groepscontrole, dient het opdrachtteam op groepsniveau de geschiktheid van de uitvoeringsmaterialiteit zoals bepaald op het niveau van het groepsonderdeel te evalueren. (Zie Par. A46)

Indien een groepsonderdeel op grond van wet- of regelgeving dan wel om een andere reden aan een controle onderworpen is en het opdrachtteam op groepsniveau die controle besluit te gebruiken om controle-informatie voor de groepscontrole te verschaffen, dient het opdrachtteam op groepsniveau te bepalen of:

1. de materialiteit voor de financiële overzichten van het groepsonderdeel als geheel; en

2. de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van het groepsonderdeel;

aan de vereisten van deze Standaard voldoen.

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak dient de accountant de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel te bepalen. Het kan zijn dat, in de specifieke omstandigheden van de entiteit, er sprake is van één of meer bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen waarvoor afwijkingen van kleinere bedragen dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel redelijkerwijs kunnen worden verondersteld de economische beslissingen van gebruikers die genomen zijn op basis van de financiële overzichten te zullen beïnvloeden. In deze gevallen dient de accountant tevens het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus te bepalen die van toepassing zijn op die bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen. (Zie Par. A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9, A10, A11 en A12)

De accountant dient de uitvoeringsmaterialiteit voor de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang en de bepaling van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden te bepalen. (Zie Par. A13)

Voor een groepsonderdeel dat significant is op grond van het feit dat het individueel financieel significant is voor de groep dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel.

Voor een groepsonderdeel dat vanwege zijn specifieke aard of omstandigheden significant is omdat het waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt, dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren:

1. een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

2. een controle van een of meer rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep; (Zie Par. A48)

3. gespecificeerde controlewerkzaamheden met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie Par. A49)

Indien het opdrachtteam op groepsniveau niet van mening is dat uit:

1. de werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van significante groepsonderdelen;

2. de werkzaamheden met betrekking tot interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel en het consolidatieproces; en

3. de op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses;

voldoende en geschikte controle-informatie zal worden verkregen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren, dient het opdrachtteam op groepsniveau groepsonderdelen te selecteren die geen significante groepsonderdelen zijn en dient het een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van de individuele geselecteerde groepsonderdelen, of dient het aan een accountant van een groepsonderdeel te verzoeken deze uit te voeren: (Zie Par. A51, A52, A53)

• een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

• een controle van een of meer transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen;

• een beoordeling van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel;

• gespecificeerde werkzaamheden.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de selectie van groepsonderdelen in de tijd te variëren.

Voor een groepsonderdeel dat significant is op grond van het feit dat het individueel financieel significant is voor de groep dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel uit te voeren met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel.

Voor een groepsonderdeel dat vanwege zijn specifieke aard of omstandigheden significant is omdat het waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt, dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren:

1. een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

2. een controle van een of meer rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep; (Zie Par. A48)

3. gespecificeerde controlewerkzaamheden met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie Par. A49)

Voor een groepsonderdeel dat vanwege zijn specifieke aard of omstandigheden significant is omdat het waarschijnlijk significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep inhoudt, dient het opdrachtteam op groepsniveau, of een accountant van het groepsonderdeel namens dit team, een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren:

1. een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

2. een controle van een of meer rekeningsaldi, transactiestromen of toelichtingen met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep; (Zie Par. A48)

3. gespecificeerde controlewerkzaamheden met betrekking tot de waarschijnlijke significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie Par. A49)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient zijn vereisten tijdig aan de accountant van het groepsonderdeel mee te delen. Deze mededeling dient een uiteenzetting te bevatten van de uit te voeren werkzaamheden, het gebruik dat van die werkzaamheden zal worden gemaakt en de vorm en inhoud van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel met het opdrachtteam op groepsniveau. Deze mededeling dient ook het volgende te omvatten: (Zie Par. A57, A58, A60)

1. een verzoek dat de accountant van het groepsonderdeel, wetende in welke context het opdrachtteam op groepsniveau van zijn werkzaamheden gebruik zal maken, bevestigt dat hij met het opdrachtteam op groepsniveau zal samenwerken; (Zie Par. A59)

2. de ethische voorschriften die relevant zijn voor de groepscontrole en, in het bijzonder, de onafhankelijkheidsvoorschriften;

3. in het geval van een controle of beoordeling van de financiële informatie van een groepsonderdeel, het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel (en indien van toepassing het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of op te nemen toelichtingen) en de grenswaarde waarboven een afwijking niet als duidelijk triviaal voor de financiële overzichten van de groep kan worden beschouwd;

4. geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, als gevolg van fraude of van fouten, die relevant zijn voor de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om tijdig te communiceren over alle andere geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, als gevolg van fraude of fouten, in het groepsonderdeel, alsmede over het inspelen door de accountant van het groepsonderdeel op deze risico’s;

5. een door het management op groepsniveau opgestelde lijst van verbonden partijen en elke andere verbonden partij waarvan het opdrachtteam op groepsniveau kennis heeft. Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om tijdig te communiceren over verbonden partijen die niet eerder door het management op groepsniveau of het opdrachtteam op groepsniveau waren geïdentificeerd. Het opdrachtteam op groepsniveau dient te bepalen of het dergelijke aanvullende verbonden partijen bekendmaakt aan andere accountants van groepsonderdelen.

Voor groepsonderdelen die geen significante groepsonderdelen zijn, dient het opdrachtteam op groepsniveau cijferanalyses op groepsniveau uit te voeren. (Zie Par. A50)

Indien het opdrachtteam op groepsniveau niet van mening is dat uit:

1. de werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van significante groepsonderdelen;

2. de werkzaamheden met betrekking tot interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel en het consolidatieproces; en

3. de op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses;

voldoende en geschikte controle-informatie zal worden verkregen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren, dient het opdrachtteam op groepsniveau groepsonderdelen te selecteren die geen significante groepsonderdelen zijn en dient het een of meer van de volgende werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot de financiële informatie van de individuele geselecteerde groepsonderdelen, of dient het aan een accountant van een groepsonderdeel te verzoeken deze uit te voeren: (Zie Par. A51, A52, A53)

• een controle van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van de materialiteit voor het groepsonderdeel;

• een controle van een of meer transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen;

• een beoordeling van de financiële informatie van het groepsonderdeel met gebruikmaking van het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel;

• gespecificeerde werkzaamheden.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de selectie van groepsonderdelen in de tijd te variëren.

Deze Standaard voor beoordelingsopdrachten behandelt het volgende: (Zie Par. A1)

1. de verantwoordelijkheden van de accountant wanneer deze is ingeschakeld om een beoordeling van financiële overzichten uit te voeren, wanneer de accountant niet betrokken is bij de controle van de financiële overzichten van de entiteit; en

2. de vorm en inhoud van de beoordelingsverklaring bij de financiële overzichten.

Deze Standaard heeft ten doel grondslagen en essentiële werkzaamheden vast te stellen en aanwijzingen te geven omtrent de vaktechnische verantwoordelijkheid van de accountant ten aanzien van de uitvoering van een opdracht tot beoordeling van tussentijdse financiële informatie van een controlecliënt, omtrent de werkzaamheden die de accountant bij een dergelijke beoordelingsopdracht verricht en omtrent de vorm en inhoud van de verklaring.

Het is mogelijk dat een groep alleen bestaat uit groepsonderdelen die niet als significante groepsonderdelen worden beschouwd. In dat geval kan de opdrachtpartner op groepsniveau redelijkerwijs verwachten dat hij voldoende en geschikte controle-informatie zal verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren indien het opdrachtteam op groepsniveau in staat zal zijn:

1. de werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van een aantal van deze groepsonderdelen uit te voeren; en

2. op een zodanige wijze te worden betrokken bij de werkzaamheden die door accountants van groepsonderdelen met betrekking tot de financiële informatie van andere groepsonderdelen worden uitgevoerd als nodig is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Indien de accountant van een groepsonderdeel een controle van de financiële informatie van een significant groepsonderdeel uitvoert, dient het opdrachtteam op groepsniveau te worden betrokken bij de risico-inschatting van de accountant van het groepsonderdeel teneinde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep te identificeren. De aard, timing en omvang van deze betrokkenheid worden beïnvloed door het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau betreffende de accountant van het groepsonderdeel, maar zij dienen ten minste in te houden:

1. het met de accountant van het groepsonderdeel of met het management van het groepsonderdeel bespreken van zakelijke activiteiten die significant zijn voor de groep;

2. het met de accountant van het groepsonderdeel bespreken in welke mate de financiële informatie van het groepsonderdeel vatbaar is voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude of fouten; en

3. het beoordelen van de door de accountant van het groepsonderdeel opgestelde documentatie van geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Deze documentatie kan de vorm aannemen van een memorandum dat de conclusie van de accountant van het groepsonderdeel weergeeft met betrekking tot de geïdentificeerde significante risico’s.

Indien significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep zijn geïdentificeerd in een groepsonderdeel waarop een accountant van een groepsonderdeel werkzaamheden uitvoert, dient het opdrachtteam op groepsniveau de geschiktheid te evalueren van de verdere controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd om op de geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep in te spelen. Het opdrachtteam op groepsniveau dient op basis van zijn inzicht betreffende de accountant van het groepsonderdeel te bepalen of het nodig is om bij de verdere controlewerkzaamheden te worden betrokken.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van consolidatieaanpassingen en herrubriceringen te evalueren, en dient te evalueren of er frauderisicofactoren of indicaties voor een mogelijke tendentie bij het management bestaan. (Zie Par. A56)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient zijn vereisten tijdig aan de accountant van het groepsonderdeel mee te delen. Deze mededeling dient een uiteenzetting te bevatten van de uit te voeren werkzaamheden, het gebruik dat van die werkzaamheden zal worden gemaakt en de vorm en inhoud van de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel met het opdrachtteam op groepsniveau. Deze mededeling dient ook het volgende te omvatten: (Zie Par. A57, A58, A60)

1. een verzoek dat de accountant van het groepsonderdeel, wetende in welke context het opdrachtteam op groepsniveau van zijn werkzaamheden gebruik zal maken, bevestigt dat hij met het opdrachtteam op groepsniveau zal samenwerken; (Zie Par. A59)

2. de ethische voorschriften die relevant zijn voor de groepscontrole en, in het bijzonder, de onafhankelijkheidsvoorschriften;

3. in het geval van een controle of beoordeling van de financiële informatie van een groepsonderdeel, het materialiteitsniveau voor het groepsonderdeel (en indien van toepassing het materialiteitsniveau of de materialiteitsniveaus voor bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of op te nemen toelichtingen) en de grenswaarde waarboven een afwijking niet als duidelijk triviaal voor de financiële overzichten van de groep kan worden beschouwd;

4. geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, als gevolg van fraude of van fouten, die relevant zijn voor de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om tijdig te communiceren over alle andere geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, als gevolg van fraude of fouten, in het groepsonderdeel, alsmede over het inspelen door de accountant van het groepsonderdeel op deze risico’s;

5. een door het management op groepsniveau opgestelde lijst van verbonden partijen en elke andere verbonden partij waarvan het opdrachtteam op groepsniveau kennis heeft. Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om tijdig te communiceren over verbonden partijen die niet eerder door het management op groepsniveau of het opdrachtteam op groepsniveau waren geïdentificeerd. Het opdrachtteam op groepsniveau dient te bepalen of het dergelijke aanvullende verbonden partijen bekendmaakt aan andere accountants van groepsonderdelen.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om aangelegenheden mee te delen die relevant zijn voor de conclusie van het opdrachtteam op groepsniveau met betrekking tot de groepscontrole. Een dergelijke mededeling dient te omvatten: (Zie Par. A60)

1. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel zich heeft gehouden aan ethische voorschriften die voor de groepscontrole relevant zijn, met inbegrip van voorschriften inzake onafhankelijkheid en vakbekwaamheid;

2. de vraag of de accountant van het groepsonderdeel de vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau heeft nageleefd;

3. de vermelding van de financiële informatie van het groepsonderdeel waarover de accountant van het groepsonderdeel verslag uitbrengt;

4. informatie over gevallen van het niet naleven van wet- of regelgeving die aanleiding zouden kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep;

5. een lijst van niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel (de lijst hoeft geen afwijkingen te bevatten onder de grenswaarde voor duidelijk triviale afwijkingen die door het opdrachtteam op groepsniveau is meegedeeld (Zie Par. 40(c));

6. indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;

7. een beschrijving van alle geïdentificeerde significante tekortkomingen in de interne beheersing op het niveau van het groepsonderdeel;

8. andere belangrijke aangelegenheden die de accountant van het groepsonderdeel heeft meegedeeld of verwacht mee te delen aan de met governance belaste personen van het groepsonderdeel, met inbegrip van fraude of vermoede fraude waarbij het management van het groepsonderdeel, werknemers die een belangrijke rol spelen bij de interne beheersing op het niveau van het groepsonderdeel of andere personen betrokken zijn indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van het groepsonderdeel;

9. alle overige aangelegenheden die relevant kunnen zijn voor de groepscontrole of waarop de accountant van het groepsonderdeel de aandacht van het opdrachtteam op groepsniveau wil vestigen, met inbegrip van uitzonderingen die zijn vastgelegd in de schriftelijke bevestigingen die de accountant van het groepsonderdeel aan het management van het groepsonderdeel heeft gevraagd; en

10. het totaal van de bevindingen, de conclusies of het oordeel van de accountant van het groepsonderdeel.

Het opdrachtteam op groepsniveau dient de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel te evalueren. (Zie Par. 41) Het opdrachtteam op groepsniveau dient:

1. significante aangelegenheden die bij die evaluatie aan de orde komen, te bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het management van het groepsonderdeel of het management op groepsniveau, naargelang passend; en

2. te bepalen of het noodzakelijk is andere relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. (Zie Par. A61)

Van de accountant wordt vereist dat hij voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt teneinde het controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen, hetgeen hem in staat stelt redelijke conclusies te trekken ter onderbouwing van zijn oordeel. Standaard 200, paragraaf 17. Het opdrachtteam op groepsniveau dient te evalueren of uit de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd met betrekking tot het consolidatieproces en uit de door het opdrachtteam op groepsniveau en de accountants van de groepsonderdelen uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren. (Zie Par. A62)

De opdrachtpartner op groepsniveau dient te evalueren wat het effect op het controleoordeel op groepsniveau is van eventuele niet gecorrigeerde afwijkingen (geïdentificeerd door het opdrachtteam op groepsniveau of meegedeeld door accountants van groepsonderdelen) en eventuele gevallen waarin het niet mogelijk is gebleken voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. (Zie Par. A63)

Het opdrachtteam op groepsniveau dient te bepalen welke onderkende tekortkomingen in de interne beheersing het communiceert aan de met governance belaste personen en aan het management van de groep overeenkomstig Standaard 265.Standaard 265, Het communiceren van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en management. Bij het bepalen hiervan dient het opdrachtteam op groepsniveau te overwegen:

1. tekortkomingen in de interne beheersing geldend voor de groep als geheel die het opdrachtteam op groepsniveau heeft onderkend;

2. tekortkomingen die het opdrachtteam op groepsniveau heeft onderkend in de interne beheersingsmaatregelen bij groepsonderdelen; en

3. tekortkomingen in de interne beheersing die de accountants van groepsonderdelen onder de aandacht van het opdrachtteam op groepsniveau hebben gebracht.

Indien fraude door het opdrachtteam op groepsniveau is geïdentificeerd dan wel door een accountant van een groepsonderdeel onder de aandacht van het opdrachtteam op groepsniveau is gebracht (Zie Par. 41(h)), of indien informatie erop wijst dat er fraude kan bestaan, dient het opdrachtteam op groepsniveau dit tijdig mee te delen aan het passende verantwoordelijkheidsniveau van het management op groepsniveau teneinde de personen die in eerste instantie verantwoordelijk zijn voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die in het kader van hun verantwoordelijkheden relevant zijn. (Zie Par. A64)

Van een accountant van een groepsonderdeel kan op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden vereist worden een controleoordeel over de financiële overzichten van een groepsonderdeel tot uitdrukking te brengen. In dat geval dient het opdrachtteam op groepsniveau het management op groepsniveau te verzoeken om het management van het groepsonderdeel op de hoogte te stellen van elke aangelegenheid waarvan het opdrachtteam op groepsniveau zich bewust wordt en die mogelijk significant is voor de financiële overzichten van het groepsonderdeel maar waarvan het management van het groepsonderdeel mogelijk niet op de hoogte is. Indien het management op groepsniveau weigert deze aangelegenheid aan het management van het groepsonderdeel mee te delen, dient het opdrachtteam op groepsniveau deze aangelegenheid te bespreken met de met governance belaste personen op groepsniveau. Als deze aangelegenheid onopgelost blijft, dient het opdrachtteam op groepsniveau, behoudens juridische overwegingen en overwegingen inzake professionele geheimhouding, te overwegen of het de accountant van het groepsonderdeel al dan niet zal aanraden om de controleverklaring bij de financiële overzichten van het groepsonderdeel niet uit te brengen totdat de aangelegenheid is opgelost. (Zie Par. A65)

Als de accountant fraude heeft geïdentificeerd of informatie heeft verkregen die wijst op het mogelijke bestaan van fraude, dient hij deze aangelegenheden, tenzij verboden op grond van wet- of regelgeving, tijdig met het management op het passende niveau te communiceren teneinde de personen die de primaire verantwoordelijkheid dragen voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie Par. A61 en A62)

Tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit, dient de accountant, indien hij fraude heeft geïdentificeerd of vermoedt waarbij betrokken zijn:

1. het management;

2. werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing; of

3. anderen indien de fraude leidt tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten,

deze aangelegenheden tijdig met de met governance belaste personen te communiceren. Als de accountant fraude vermoedt waarbij het management betrokken is, dient hij dit vermoeden met de met governance belaste personen te communiceren en dient hij met hen de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die noodzakelijk zijn voor het voltooien van de controle te bespreken. Dergelijke communicatie met de met governance belaste personen is vereist, tenzij de communicatie verboden is op grond van wet- of regelgeving (Zie Par. A61, A63, A64 en A65)

De accountant dient tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is met de met governance belaste personen alle andere aangelegenheden met betrekking tot fraude die op grond van zijn oordeelsvorming relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden te communiceren. (Zie Par. A61 en A66)

Bijlage 1 bevat een voorbeeld van een controleverklaring die een oordeel met beperking bevat dat is gebaseerd op het feit dat het opdrachtteam op groepsniveau niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot een significant groepsonderdeel dat volgens de ‘equity’-methode wordt verwerkt, maar waarbij op grond van de oordeelsvorming van het opdrachtteam op groepsniveau het effect van materieel belang is maar geen diepgaande invloed heeft.

Indien een groepsonderdeel op grond van wet- of regelgeving dan wel om een andere reden aan een controle onderworpen is en het opdrachtteam op groepsniveau die controle besluit te gebruiken om controle-informatie voor de groepscontrole te verschaffen, dient het opdrachtteam op groepsniveau te bepalen of:

1. de materialiteit voor de financiële overzichten van het groepsonderdeel als geheel; en

2. de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van het groepsonderdeel;

aan de vereisten van deze Standaard voldoen.

Bijlage 3 geeft voorbeelden van omstandigheden of gebeurtenissen die afzonderlijk of samen kunnen wijzen op risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, met inbegrip van risico’s die het gevolg zijn van fraude.

Het opdrachtteam op groepsniveau kan op verschillende manieren inzicht verwerven betreffende de accountant van een groepsonderdeel. In het eerste jaar waarin een accountant van een groepsonderdeel wordt betrokken kan het opdrachtteam op groepsniveau bijvoorbeeld:

• de resultaten evalueren van het monitoringsysteem voor kwaliteitsbeheersing als het opdrachtteam op groepsniveau en de accountant van het groepsonderdeel deel uitmaken van een accountantseenheid of netwerk dat werkt onder en voldoet aan gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures voor monitoring; Zoals vereist door Besluit toezicht accountantsorganisaties, artikel 22 /Verordening accountantsorganisaties, artikel 9 en 10, respectievelijk Nadere voorschriften kwaliteitssystemen, artikel 4 en 22.

• een bezoek brengen aan de accountant van het groepsonderdeel om de in paragraaf 19 (a)-(c) genoemde aangelegenheden te bespreken;

• de accountant van het groepsonderdeel verzoeken de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 19 (a)-(c) wordt verwezen schriftelijk te bevestigen. Bijlage 4 bevat een voorbeeld van schriftelijke bevestigingen door de accountant van een groepsonderdeel;

• de accountant van het groepsonderdeel verzoeken vragenlijsten in te vullen over de in paragraaf 19 (a)-(c) genoemde aangelegenheden;

• een gesprek hebben over de accountant van het groepsonderdeel met collega’s binnen de accountantseenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau of met een goed bekend staande derde die bekend is met de accountant van het groepsonderdeel; of

• bevestigingen verkrijgen van de beroepsorganisatie(s) waarvan de accountant van het groepsonderdeel lid is, de instanties waarvan de accountant van het groepsonderdeel zijn vergunning heeft verkregen, of andere derden.

In de jaren daarna kan het inzicht betreffende de accountant van het groepsonderdeel worden gebaseerd op de eerder opgedane ervaringen van het opdrachtteam op groepsniveau met de accountant van het groepsonderdeel. Het opdrachtteam op groepsniveau kan de accountant van het groepsonderdeel verzoeken om te bevestigen of er ten opzichte van het voorgaande jaar iets is veranderd met betrekking tot de in paragraaf 19 (a)-(c) genoemde aangelegenheden.

De vereisten van het opdrachtteam op groepsniveau worden vaak meegedeeld in een instructiebrief. Bijlage 5 bevat leidraden met betrekking tot vereiste en aanvullende aangelegenheden die in een dergelijke instructiebrief kunnen worden opgenomen. De communicatie van de accountant van een groepsonderdeel met het opdrachtteam op groepsniveau verloopt vaak in de vorm van een memorandum of rapport van uitgevoerde werkzaamheden. De communicatie tussen het opdrachtteam op groepsniveau en de accountant van een groepsonderdeel verloopt echter niet altijd schriftelijk. Het opdrachtteam op groepsniveau kan bijvoorbeeld een bezoek brengen aan de accountant van een groepsonderdeel om geïdentificeerde significante risico’s te bespreken of relevante delen van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel te beoordelen. Niettemin zijn de documentatievereisten van deze en andere Standaarden van toepassing.

Het bepalen door het opdrachtteam op groepsniveau van het soort werkzaamheden dat met betrekking tot de financiële informatie van een groepsonderdeel moet worden uitgevoerd en de betrokkenheid van het opdrachtteam op groepsniveau bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel worden beïnvloed door:

1. de significantie van het groepsonderdeel;

2. de in de financiële overzichten van de groep geïdentificeerde significante risico’s op een afwijking van materieel belang;

3. de evaluatie door het opdrachtteam op groepsniveau van de opzet van interne beheersingsmaatregelen geldend voor de groep als geheel, alsmede de vaststelling of deze zijn geïmplementeerd; en

4. het inzicht van het opdrachtteam op groepsniveau betreffende de accountant van het groepsonderdeel.

Het in bijlage 6 van deze standaard opgenomen schema geeft weer op welke wijze de significantie van het groepsonderdeel van invloed is op het bepalen door het opdrachtteam op groepsniveau van het soort werkzaamheden dat met betrekking tot de financiële informatie van dit groepsonderdeel moet worden uitgevoerd.