Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant om een passende verklaring af te geven in omstandigheden waarin de accountant, bij het vormen van een oordeel overeenkomstig Standaard 700Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten., tot de conclusie komt dat een aanpassing van het oordeel van de accountant over de financiële overzichten noodzakelijk is. Deze Standaard behandelt ook hoe de vorm en inhoud van de controleverklaring wordt beïnvloed als de accountant een aangepast oordeel tot uitdrukking brengt. In alle gevallen zijn de rapportagevereisten van Standaard 700 van toepassing en worden deze niet herhaald in deze Standaard, tenzij ze expliciet worden behandeld of aangepast door de vereisten van deze Standaard.

Soorten aangepaste oordelen

2

Deze Standaard stelt drie soorten aangepaste oordelen vast: een oordeel met beperking, een afkeurend oordeel en een oordeelonthouding. De beslissing welke soort aangepast oordeel passend is, hangt af van: (Zie Par. A1)

  1. de aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt, dat wil zeggen de vraag of de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten of, in het geval van een onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten; en

  2. de oordeelsvorming van de accountant over de diepgaande invloed van de gevolgen of mogelijke gevolgen van de aangelegenheid op de financiële overzichten.

Ingangsdatum

3

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

4

De doelstelling van de accountant is het duidelijk tot uitdrukking brengen van een op passende wijze aangepast oordeel over de financiële overzichten dat noodzakelijk is als:

  1. de accountant op basis van de verkregen controle-informatie tot de conclusie komt dat de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten; of

  2. de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te concluderen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten.

Definities

5

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

  1. met een diepgaande invloed – Een term die binnen de context van afwijkingen wordt gebruikt voor het beschrijven van de gevolgen voor de financiële overzichten van afwijkingen of van de mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten van eventuele afwijkingen die niet zijn gedetecteerd als gevolg van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Gevolgen met een diepgaande invloed op de financiële overzichten zijn die welke, op grond van de oordeelsvorming van de accountant:

    1. niet beperkt zijn tot specifieke elementen, rekeningen of posten van de financiële overzichten;

    2. indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van de financiële overzichten vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen; of

    3. met betrekking tot toelichtingen, van fundamenteel belang zijn voor het begrip van gebruikers van de financiële overzichten.

  2. aangepast oordeel – Een oordeel met beperking, een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding bij de financiële overzichten.

Vereisten

Omstandigheden waarin een aanpassing van het oordeel van de accountant vereist is

6

De accountant dient het oordeel in de controleverklaring aan te passen wanneer:

  1. hij op basis van de verkregen controle-informatie tot de conclusie komt dat de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten; of (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A6 en A7)

  2. de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te concluderen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. (Zie Par. A8, A9, A10, A11 en A12)

Het bepalen van het soort aanpassing van het oordeel van de accountant

Oordeel met beperking

7

De accountant dient een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen wanneer:

  1. hij, nadat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen, tot de conclusie komt dat afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn voor maar geen diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten; of

  2. hij niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop zijn oordeel te baseren maar tot de conclusie komt dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten van materieel belang kunnen zijn maar geen diepgaande invloed kunnen hebben.

Afkeurend oordeel

8

De accountant dient een afkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen als hij, nadat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen, tot de conclusie komt dat afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk zowel van materieel belang zijn voor als een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten.

Oordeelonthouding

9

De accountant dient een oordeelonthouding te formuleren als hij niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop zijn oordeel te baseren en de accountant tot de conclusie komt dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten zowel van materieel belang kunnen zijn als een diepgaande invloed zouden kunnen hebben.

10

De accountant dient een oordeelonthouding te formuleren als, in uiterst zeldzame omstandigheden waarin meerdere onzekerheden meespelen, hij tot de conclusie komt dat, ondanks het feit dat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot elk van de afzonderlijke onzekerheden, het niet mogelijk is een oordeel over de financiële overzichten te vormen vanwege de mogelijke interactie tussen de onzekerheden en het mogelijke cumulatieve effect ervan op de financiële overzichten.

Gevolgen van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege een door het management opgelegde beperking nadat de accountant de opdracht heeft aanvaard

11

Als de accountant na het aanvaarden van de opdracht zich ervan bewust wordt dat het management een beperking in de reikwijdte van de controle heeft opgelegd die volgens de accountant waarschijnlijk zal leiden tot de noodzaak om een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen of om een oordeelonthouding over de financiële overzichten te formuleren, dient de accountant het management te verzoeken de beperking op te heffen.

12

Indien het management de in paragraaf 11 van deze Standaard genoemde beperking weigert op te heffen, dient de accountant deze aangelegenheid mee te delen aan de met governance belaste personen, tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteitStandaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 13., en dient hij na te gaan of het mogelijk is alternatieve werkzaamheden uit te voeren teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

13

Indien de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient hij de implicaties hiervan als volgt te bepalen:

  1. indien de accountant tot de conclusie komt dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten van materieel belang zouden kunnen zijn maar geen diepgaande invloed zouden kunnen hebben, dient hij een oordeel met beperking tot uitdrukking te brengen; of

  2. indien de accountant tot de conclusie komt dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten zowel van materieel belang zouden kunnen zijn als een diepgaande invloed zouden kunnen hebben zodat een oordeel met beperking niet adequaat zou zijn om de ernst van de situatie over te brengen, dient hij:

  3. de controleopdracht terug te geven, indien dit overeenkomstig de van toepassing zijnde wet- of regelgeving praktisch uitvoerbaar en mogelijk is; of (Zie Par. A13)

  4. indien het teruggeven van de controleopdracht vóór het uitbrengen van de controleverklaring niet praktisch uitvoerbaar of mogelijk is, een oordeelonthouding over de financiële overzichten te formuleren. (Zie Par. A14)

14

Indien de accountant de controleopdracht teruggeeft zoals beschreven in paragraaf 13(b)(i), dient hij, alvorens hij de opdracht teruggeeft, alle aangelegenheden met betrekking tot tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen die tot een aanpassing van het oordeel zouden hebben geleid aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A15)

Andere overwegingen met betrekking tot een afkeurend oordeel of oordeelonthouding

15

Als de accountant het noodzakelijk acht een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding over de financiële overzichten als geheel tot uitdrukking te brengen, dient de controleverklaring niet tevens een goedkeurend oordeel met betrekking tot hetzelfde stelsel inzake financiële verslaggeving over een enkel financieel overzicht of over een of meer specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht te bevatten. In deze omstandigheden zou het opnemen van een dergelijk goedkeurend oordeel in dezelfde verklaringStandaard 805, Bijzondere overwegingen - Controles van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht, behandelt omstandigheden waarin de accountant de opdracht krijgt een afzonderlijk oordeel over een of meer elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht tot uitdrukking te brengen. in tegenspraak zijn met het afkeurend oordeel of de oordeelonthouding van de accountant over de financiële overzichten als geheel. (Zie Par. A16)

Vorm en inhoud van de controleverklaring indien het oordeel wordt aangepast

Oordeel van de accountant

16

Als de accountant het controleoordeel aanpast, dient hij voor de oordeelsectie de titel: “Ons oordeel met beperking”, “Ons afkeurend oordeel” of “Onze oordeelonthouding”, naargelang passend, te hanteren. (Zie Par. A17, A18 en A19)

Oordeel met beperking

17

Als de accountant vanwege een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten een oordeel met beperking tot uitdrukking brengt, dient hij te vermelden dat naar zijn oordeel, uitgezonderd de gevolgen van de aangelegenheid (aangelegenheden) beschreven in de sectie Basis van ons oordeel met beperking:

  1. als de verslaggeving in overeenstemming is met een getrouw-beeld-stelsel, de bijgevoegde financiële overzichten, in alle van materieel belang zijnde opzichten, een getrouwe weergave vormen (of een getrouw beeld geven) in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; of

  2. als de verslaggeving in overeenstemming is met een compliance-stelsel, de bijgevoegde financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Als de aanpassing het gevolg is van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de overeenkomstige formulering ‘uitgezonderd de mogelijke gevolgen van de aangelegenheid (aangelegenheden) ...‘ te gebruiken voor het aangepaste oordeel. (Zie Par. A20)

Afkeurend oordeel

18

Als de accountant een afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt, dient hij te vermelden dat, naar zijn oordeel, vanwege het belang van de aangelegenheid (aangelegenheden) beschreven in de sectie Basis van ons afkeurend oordeel:

  1. als de verslaggeving in overeenstemming is met een getrouw-beeld-stelsel, de bijgevoegde financiële overzichten geen getrouwe weergave vormen (of geen getrouw beeld geven) in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; of

  2. als de verslaggeving in overeenstemming is met een compliance-stelsel, de bijgevoegde financiële overzichten niet in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld in overeenstemming met [het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving].

Oordeelonthouding

19

Als de accountant een oordeelonthouding formuleert vanwege de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient hij:

  1. te vermelden dat hij geen oordeel over de bijgevoegde financiële overzichten tot uitdrukking brengt;

  2. te vermelden dat hij, vanwege het belang van de aangelegenheid (aangelegenheden) beschreven in de sectie Basis van onze oordeelonthouding, niet in staat was voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop zijn controleoordeel bij de financiële overzichten te baseren; en

  3. de zin vereist in paragraaf 24(b) van Standaard 700, die aangeeft dat de financiële overzichten gecontroleerd zijn, aan te passen om te vermelden dat hij de opdracht heeft gekregen om de financiële overzichten te controleren.

Basis voor het oordeel

20

Wanneer de accountant het oordeel over de financiële overzichten aanpast, dient hij, naast de specifieke elementen die op grond van Standaard 700 vereist zijn, tevens (Zie Par. A21):

  1. de titel Basis voor ons oordeel vereist in paragraaf 28 van Standaard 700 aan te passen in Basis voor ons oordeel met beperking, Basis voor ons afkeurend oordeel of Basis voor onze oordeelonthouding naar gelang passend; en

  2. binnen deze sectie een beschrijving te geven van de aangelegenheid die leidt tot de aanpassing.

21

Indien de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met specifieke bedragen in de financiële overzichten (met inbegrip van kwantitatieve toelichtingen), dient de accountant in de sectie Basis voor ons oordeel een beschrijving en kwantificering van de financiële gevolgen van de afwijking op te nemen, tenzij dit praktisch onuitvoerbaar is. Indien het niet praktisch uitvoerbaar is de financiële gevolgen te kwantificeren, dient de accountant dit in deze sectie te vermelden. (Zie Par. A22)

22

Indien de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met kwalitatieve toelichtingen, dient de accountant in de sectie Basis voor ons oordeel een uitleg op te nemen over de wijze waarop de toelichtingen een afwijking van materieel belang bevatten.

23

Indien de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met het niet toelichten van informatie die moet worden toegelicht, dient de accountant:

  1. de niet-toelichting te bespreken met de met governance belaste personen;

  2. in de sectie Basis voor ons oordeel de aard van de weggelaten informatie te beschrijven; en

  3. tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, de weggelaten informatie op te nemen, mits dit praktisch uitvoerbaar is en de accountant voldoende en geschikte controle-informatie over de weggelaten informatie heeft verkregen. (Zie Par. A23)

24

Indien de aanpassing het resultaat is van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de redenen voor deze onmogelijkheid in de sectie Ons oordeelop te nemen.

25

Als de accountant een oordeel met beperking of afkeurend oordeel tot uitdrukking brengt, dient de accountant de vermelding dat de controle-informatie voldoende en geschikt is om een basis te vormen voor zijn oordeel zoals vereist in paragraaf 28(d) van Standaard 700 aan te passen en, al naar gelang passend, te wijzigen in ‘… oordeel met beperking’ of ‘… afkeurend oordeel’.

26

Als de accountant een oordeelonthouding formuleert, dient de controleverklaring niet de elementen die vereist zijn in paragrafen 28(b) en 28(d) van Standaard 700 te bevatten. Die elementen zijn:

  1. een verwijzing naar de sectie van de controleverklaring waar de verantwoordelijkheden van de accountant zijn beschreven; en

  2. een vermelding dat de verkregen controle-informatie voldoende en geschikt is om een basis te verschaffen voor het oordeel van de accountant.

27

Zelfs indien de accountant een afkeurend oordeel over de financiële overzichten tot uitdrukking heeft gebracht of een oordeelonthouding heeft geformuleerd, dient hij in de sectie Basis voor ons oordeel de redenen te beschrijven voor alle andere aangelegenheden waarvan de accountant kennis heeft en die een aanpassing van het oordeel zouden hebben vereist, alsmede de gevolgen daarvan. (Zie Par. A24)

Beschrijving van de verantwoordelijkheid van de accountant voor de controle van de financiële overzichten als hij een oordeelonthouding formuleert

28

Als de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert vanwege de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient hij de beschrijving van zijn verantwoordelijkheid zoals vereist in paragrafen 39-41 van Standaard 700 aan te passen zodat deze alleen het volgende bevat: (Zie Par. A25)

  1. een vermelding dat het de verantwoordelijkheid is van de accountant om een controle van de financiële overzichten van de entiteit uit te voeren overeenkomstig de Standaarden en om een controleverklaring te verstrekken;

  2. een vermelding dat echter vanwege de aangelegenheid (aangelegenheden) beschreven in de sectie Basis van onze oordeelonthouding de accountant niet in staat was om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop een controleoordeel bij de financiële overzichten te baseren; en

  3. de vermelding van de onafhankelijkheid van de accountant en andere ethische verantwoordelijkheden zoals vereist op grond van paragraaf 28(c) van Standaard 700.

Overwegingen wanneer de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert

29

Tenzij vereist door wet- of regelgeving, dient de controleverklaring van de accountant geen sectie Kernpunten van de controle in overeenstemming met Standaard 701Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf 11, 12 en 13. te bevatten als hij een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert of een sectie Andere Informatie in overeenstemming met Standaard 720.Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot ander informatie, paragraaf A54. (Zie Par. A26)

Communicatie met de met governance belaste personen

30

Als de accountant verwacht het oordeel in de controleverklaring aan te passen, dient hij de omstandigheden die tot de verwachte aanpassing hebben geleid alsmede de formulering van de aanpassing aan de met governance belaste personen mee te delen. (Zie Par. A27)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Soorten aangepaste oordelen

(Zie Par. 2)

A1

De onderstaande tabel laat zien op welke wijze de door de accountant toegepaste oordeelsvorming over de aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt, alsmede de mate waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten een diepgaande invloed hebben, van invloed zijn op het soort oordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht.

Aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt

De oordeelsvorming van de accountant over de diepgaande invloed van de gevolgen of mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten

Van materieel belang maar zonder diepgaande invloed

Van materieel belang en met diepgaande invloed

Financiële overzichten bevatten een afwijking van materieel belang

Oordeel met beperking

Afkeurend oordeel

Onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

Oordeel met beperking

Oordeelonthouding

Omstandigheden waarin een aanpassing van het oordeel van de accountant vereist is

Aard van afwijkingen van materieel belang

(Zie Par. 6(a))

A2

Standaard 700 vereist van de accountant dat hij, teneinde een oordeel over de financiële overzichten te vormen, concludeert of al dan niet een redelijke mate van zekerheid is verkregen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. Standaard 700, paragraaf 11. Deze conclusie houdt rekening met de evaluatie door de accountant van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële overzichten overeenkomstig Standaard 450. Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen, paragraaf 11.

A3

Standaard 450 definieert een afwijking als een verschil tussen het gerapporteerde bedrag, de classificatie, de presentatie of de toelichting van een element in een financieel overzicht en het bedrag, de classificatie, de presentatie of de toelichting dat/die vereist is opdat het element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Bijgevolg kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten ontstaan met betrekking tot:

  1. de geschiktheid van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving;

  2. de toepassing van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving; of

  3. de geschiktheid of adequaatheid van de in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen.

Geschiktheid van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving

A4

Met betrekking tot de geschiktheid van de door het management geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten bijvoorbeeld ontstaan als:

  1. de financiële overzichten niet alle toelichtingen bevatten die op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereist zijn;

  2. de financiële overzichten een grondslag inzake financiële verslaggeving die betrekking heeft op een significant element in het overzicht van de financiële positie, het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of het kasstroomoverzicht, niet juist beschrijven; of

  3. de financiële overzichten, de onderliggende transacties en gebeurtenissen niet zodanig weergeven of toelichten dat zij een getrouwe weergave vormen.

A5

Stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten vaak vereisten voor de administratieve verwerking en toelichting van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Als de entiteit haar selectie van belangrijke grondslagen voor financiële verslaggeving heeft gewijzigd, kan in de financiële overzichten een afwijking van materieel belang ontstaan als de entiteit niet aan deze vereisten heeft voldaan.

Toepassing van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving

A6

Met betrekking tot de toepassing van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten ontstaan:

  1. als het management de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving niet in overeenstemming met het stelsel inzake financiële verslaggeving heeft toegepast, met inbegrip van de situatie waarin het management de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving niet consistent heeft toegepast in opeenvolgende verslagperioden of op soortgelijke transacties en gebeurtenissen (consistentie in toepassing); of

  2. als gevolg van de methode voor de toepassing van de geselecteerde grondslagen voor financiële verslaggeving (bijvoorbeeld een onopzettelijke fout in de toepassing).

Geschiktheid of adequaatheid van toelichtingen in de financiële overzichten

A7

Met betrekking tot de geschiktheid of adequaatheid van toelichtingen in de financiële overzichten kan een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten ontstaan als:

  1. de financiële overzichten niet alle toelichtingen bevatten die op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving vereist zijn;

  2. de toelichtingen in de financiële overzichten niet in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving worden gepresenteerd; of

  3. de financiële overzichten niet de nodige additionele toelichtingen verschaffen om een getrouwe weergave te vormen die verder gaat dan de toelichtingen die specifiek vereist zijn op grond van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Paragraaf A13a van Standaard 450 geeft verdere voorbeelden van afwijkingen van materieel belang in kwalitatieve toelichtingen die kunnen ontstaan.

Aard van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

(Zie Par. 6(b))

A8

De onmogelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (hetgeen ook een beperking in de reikwijdte van de controle wordt genoemd) kan voortkomen uit:

  1. omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft;

  2. omstandigheden die verband houden met de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant; of

  3. beperkingen die door het management zijn opgelegd.

A9

De onmogelijkheid om specifieke controlewerkzaamheden uit te voeren, vormt geen beperking in de reikwijdte van de controle als de accountant door middel van het uitvoeren van alternatieve werkzaamheden voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen. Indien dat niet mogelijk is, zijn de vereisten van paragraaf 7(b), 9 en 10 van toepassing. Door het management opgelegde beperkingen kunnen andere implicaties voor de controle hebben, bijvoorbeeld voor het inschatten door de accountant van frauderisico’s en voor het overwegen van de continuering van de controleopdracht.

A10

Omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft, zijn bijvoorbeeld situaties waarin:

  • de administratieve vastleggingen van de entiteit vernietigd zijn;

  • de administratieve vastleggingen van een significant groepsonderdeel voor onbepaalde tijd door overheidsinstanties in beslag is genomen.

A11

Omstandigheden die verband houden met de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant, zijn bijvoorbeeld situaties waarin:

  • de entiteit verplicht is de equity-methode te gebruiken voor een geassocieerde entiteit, en de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie over de financiële informatie van die geassocieerde entiteit te verkrijgen om te evalueren of de equity-methode op passende wijze is toegepast;

  • de timing van de aanstelling van de accountant hem verhindert om de voorraadopname bij te wonen;

  • de accountant vaststelt dat de uitvoering van alleen gegevensgerichte controles niet volstaat, maar de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit niet effectief zijn.

A12

Voorbeelden van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van een door het management opgelegde beperking in de reikwijdte van de controle zijn situaties waarin:

  • het management de accountant belet om de voorraadopname bij te wonen;

  • het management de accountant belet om externe bevestiging van specifieke rekeningsaldi te verzoeken.

Het bepalen van het soort aanpassing van het oordeel van de accountant

Gevolg van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege een door het management opgelegde beperking nadat de accountant de opdracht heeft aanvaard

(Zie Par. 13(b)-(i) en 14)

A13

De praktische uitvoerbaarheid van het teruggeven van een controleopdracht kan afhankelijk zijn van het stadium van voltooiing van de opdracht op het moment dat het management de beperking in de reikwijdte van de controle oplegt. Als de accountant de controle grotendeels heeft voltooid, kan hij besluiten om de controle voor zover als mogelijk is te voltooien, een oordeelonthouding te formuleren en de beperking in de reikwijdte toe te lichten in de sectie Onderbouwing van de oordeelonthouding alvorens de opdracht terug te geven.

A14

In bepaalde omstandigheden is het wellicht niet mogelijk om de controleopdracht terug te geven als de accountant op grond van wet- of regelgeving verplicht is de controleopdracht voort te zetten. Dit kan het geval zijn voor een accountant die is aangesteld om de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector te controleren. Ook kan dit het geval zijn in rechtsgebieden waar de accountant is aangesteld om financiële overzichten te controleren die op een specifieke periode betrekking hebben of waar de accountant voor een specifieke periode is aangesteld en het verboden is de controleopdracht terug te geven vóór de controle van die financiële overzichten is voltooid, respectievelijk vóór het einde van die verslagperiode. De accountant kan het ook noodzakelijk achten om in de controleverklaring een paragraaf inzake overige aangelegenheden op te nemen.Standaard 706, Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant, paragraaf A10.

A15

Als de accountant tot de conclusie komt dat het noodzakelijk is de controleopdracht terug te geven vanwege een beperking in de reikwijdte van de controle, kan hij op grond van beroepsvereisten of wet- of regelgeving verplicht zijn om aangelegenheden die betrekking hebben op het teruggeven van de opdracht mee te delen aan regelgevers of toezichthouders of aan de eigenaren van de entiteit.

Andere overwegingen met betrekking tot een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding

(Zie Par. 15)

A16

Hierna volgen voorbeelden van rapporteringsomstandigheden die niet in tegenspraak zouden zijn met een afkeurend oordeel of oordeelonthouding van de accountant:

  • het tot uitdrukking brengen van een goedkeurend oordeel over financiële overzichten die zijn opgesteld overeenkomstig een bepaald stelsel inzake financiële verslaggeving en, binnen dezelfde verklaring, het tot uitdrukking brengen van een afkeurend oordeel over dezelfde financiële overzichten overeenkomstig een ander stelsel inzake financiële verslaggeving Zie paragraaf A31 van Standaard 700 voor een beschrijving van deze omstandigheid.;

  • het tot uitdrukking brengen van een oordeelonthouding met betrekking tot de operationele resultaten en kasstromen, indien relevant, en een goedkeurend oordeel met betrekking tot de financiële positie (Zie Standaard 510 Standaard 510, Initiële controleopdrachten - Beginsaldi, paragraaf 10.). In dit geval heeft de accountant geen oordeelonthouding tot uitdrukking gebracht over de financiële overzichten als geheel.

Vorm en inhoud van de controleverklaring indien het oordeel wordt aangepast

Voorbeelden van controleverklaringen

(Zie Par. 16)

A17

De voorbeelden 1 en 2 in de bijlage bevatten controleverklaringen met respectievelijk een oordeel met beperking en een afkeurend oordeel vanwege het feit dat de financiële overzichten een afwijking van materieel belang bevatten.

A18

Voorbeeld 3 in de bijlage bevat een controleverklaring met een oordeel met beperking vanwege het feit dat de accountant niet in staat was voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Voorbeeld 4 bevat een oordeelonthouding vanwege de onmogelijkheid om over een enkel element van de financiële overzichten voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Voorbeeld 5 bevat een oordeelonthouding vanwege de onmogelijkheid om over meerdere elementen van de financiële overzichten voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. In elk van de twee laatstgenoemde gevallen zijn de mogelijke gevolgen van deze onmogelijkheid voor de financiële overzichten zowel van materieel belang als van diepgaande invloed. De bijlagen bij andere Standaarden die rapportagevereisten bevatten inclusief Standaard 570 Standaard 570Standaard 570, Continuïteit., bevatten ook voorbeelden van controleverklaringen met aangepaste oordelen.

Oordeel van de accountant

(Zie Par. 16)

A19

Het aanpassen van deze titel maakt het voor de gebruiker duidelijk dat het oordeel van de accountant aangepast is en geeft het soort aanpassing aan.

Oordeel met beperking

(Zie Par. 17)

A20

Als de accountant een oordeel met beperking tot uitdrukking brengt, zou het niet passend zijn om in de sectie Ons oordeel formuleringen te gebruiken zoals ‘met de voorgaande uitleg’ of ‘behoudens’, aangezien deze niet duidelijk of krachtig genoeg zijn.

Basis voor ons oordeel

(Zie Par. 20, 21, 23 en 27)

A21

Consistentie in de controleverklaring bevordert het begrip van gebruikers en het identificeren van ongewone omstandigheden wanneer deze zich voordoen. Hoewel uniformiteit in de formulering van een aangepast oordeel en in de beschrijving van de redenen voor de aanpassing misschien niet mogelijk is, is consistentie in zowel de vorm als inhoud van de controleverklaring gewenst.

A22

Een voorbeeld van de financiële gevolgen van afwijkingen van materieel belang die de accountant kan beschrijven in de sectie Basis voor ons oordeel in de controleverklaring, is de kwantificering van de gevolgen voor de winstbelasting, de winst vóór belastingen, het nettoresultaat en het eigen vermogen indien voorraden te hoog worden opgenomen.

A23

Het toelichten van de weggelaten informatie in de sectie Basis voor ons oordeel is niet praktisch uitvoerbaar indien:

  1. de toelichtingen niet door het management zijn opgesteld of om een andere reden niet meteen beschikbaar zijn voor de accountant; of

  2. op grond van de oordeelsvorming van de accountant de toelichtingen veel te omvangrijk zouden zijn in verhouding tot de controleverklaring.

A24

Een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding die verband houdt met een specifieke aangelegenheid die in de sectie Basis voor ons oordeel is beschreven, is geen rechtvaardiging voor het weglaten van een beschrijving van andere vastgestelde aangelegenheden die anderszins een aanpassing van het oordeel van de accountant zouden hebben vereist. In dergelijke gevallen kan de toelichting van dergelijke andere aangelegenheden waarvan de accountant kennis heeft, relevant zijn voor gebruikers van de financiële overzichten.

Beschrijving van de verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van financiële overzichten als hij een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert

(Zie Par. 28)

A25

Als de accountant een oordeelonthouding formuleert bij de financiële overzichten, kunnen de volgende vermeldingen beter gepositioneerd worden in de sectie Verantwoordelijkheden van de accountant voor de controle van de financiële overzichten van de controleverklaring, zoals geïllustreerd in voorbeelden 4-5 in de bijlage bij deze Standaard:

  • de vermelding vereist in paragraaf 28(a) van Standaard 700 om aan te geven dat het de verantwoordelijkheid van de accountant is om een controle van de financiële overzichten van de entiteit uit te voeren overeenkomstig de Standaarden; en

  • de vermelding vereist in paragraaf 28(c) van Standaard 700 over onafhankelijkheid en andere ethische verantwoordelijkheden.

Overwegingen wanneer de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert

(Zie Par. 29)

A26

Het verschaffen van de redenen voor de onmogelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie in de sectie Basis voor onze oordeelonthouding in de controleverklaring verschaft nuttige informatie voor gebruikers bij het begrijpen waarom de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten heeft geformuleerd en kan hun verder behoeden voor ongepast vertrouwen hierop. Echter communicatie van andere kernpunten van de controle dan degene(n) die aanleiding geeft (geven) voor de oordeelonthouding, kan suggereren dat de financiële overzichten als geheel meer geloofwaardig zijn in relatie tot die aangelegenheden dan gepast zou zijn in de omstandigheden, en zou inconsistent zijn met de oordeelonthouding bij de financiële overzichten als geheel. Tevens zou het niet gepast zijn om een sectie Andere Informatie op te nemen in overeenstemming met Standaard 720 die de overweging van de accountant van de consistentie van de andere informatie met de financiële overzichten behandelt. Derhalve verbiedt paragraaf 29 van deze Standaard een sectie Kernpunten van de controle of een sectie Andere Informatie op te nemen in de controleverklaring als de accountant een oordeelonthouding bij de financiële overzichten formuleert, tenzij wet- of regelgeving van de accountant vereist om kernpunten van de controle te communiceren of om te rapporteren over andere informatieVolgens Artikel 2: 393 lid 5 BW dient de controleverklaring tenminste een vermelding te omvatten van de gebleken tekortkomingen naar aanleiding van het onderzoek of het bestuursverslag overeenkomstig Titel 9 Boek 2 BW is opgesteld, of de overige vereiste gegevens zijn toegevoegd, een oordeel over de verenigbaarheid van het bestuursverslag met de jaarrekening en een oordeel of er, in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden in het bestuursverslag zijn gebleken onder opgave van de aard van die onjuistheden. .

Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 30)

A27

Het bespreken met de met governance belaste personen van de omstandigheden die leiden tot een verwachte aanpassing van het oordeel van de accountant en van de formulering van de aanpassing:

  1. maakt het voor de accountant mogelijk om de met governance belaste personen in te lichten over de voorgenomen aanpassing(en) en de redenen voor (of omstandigheden van) de aanpassing(en);

  2. maakt het voor de accountant mogelijk om te trachten overeenstemming te bereiken met de met governance belaste personen over de feiten van de aangelegenheid (aangelegenheden) die aanleiding geeft (geven) tot de verwachte aanpassing(en), of om aangelegenheden waarover een verschil van mening met het management bestaat te bevestigen; en

  3. geeft de met governance belaste personen de gelegenheid, in voorkomend geval, om aan de accountant verdere informatie en uitleg te verschaffen over de aangelegenheid (aangelegenheden) die aanleiding geeft (geven) tot de verwachte aanpassing(en).

Bijlage: Voorbeelden van controleverklaringen waarbij het oordeel is aangepast

(Zie Par. A17, A18 en A25)

 

Voor voorbeeldteksten van controleverklaringen met aanpassingen van het oordeel wordt verwezen naar HRA deel 3.