3810N Assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen
- Inleiding1 - 2
- Doelstelling3
- Definities4
- Vereisten5 - 39
- Toepassingsgerichte aanwijzingenA1 - A67
Inleiding
Toepassingsgebied van deze Standaard
Deze Standaard ondersteunt de accountant bij het uitvoeren van een assurance-opdracht inzake een maatschappelijk verslag. Deze Standaard is van toepassing op zowel assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen die zijn gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid (kortheidshalve: een controleopdracht) als op assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen die zijn gericht op het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid (kortheidshalve: een beoordelingsopdracht). Een mengvorm van beide soorten opdrachten is eveneens aanvaardbaar. In het laatste geval dient een duidelijke identificatie van de beide delen plaats te vinden.
Aangezien deze Standaard van toepassing is op zowel controleopdrachten als beoordelingsopdrachten is, indien noodzakelijk, in de paragrafen expliciet de verschillen tussen de vereisten en de toelichting daarop weergegeven.
Het doel van een assurance-opdracht inzake een maatschappelijk verslag is dat een accountant onderzoekt of de informatie in het maatschappelijk verslag voldoet aan de van toepassing zijnde verslaggevingscriteria. De optiek van de beoogde gebruikers van het maatschappelijk verslag staat bij dit soort assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen centraal.
Doelstelling
De doelstelling van de accountant is het verkrijgen van een deugdelijke grondslag voor zijn conclusie dat het maatschappelijk verslag een betrouwbare en toereikende weergave vormt van het beleid van de verslaggevende entiteit ten aanzien van maatschappelijk verantwoord ondernemen, de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit op dat gebied in een verslagperiode.
Definities
In deze Standaard wordt verstaan onder: (Zie Par. A3, A4, A5, A6, A7, A8, A9 en A10)
externe materiedeskundige - Een materiedeskundige van buiten de eigen entiteit;
beoogde (groepen van) gebruikers - De belanghebbenden bij de gedragingen van de entiteit en de inhoud van het maatschappelijk verslag van die entiteit;
gerechtvaardigde informatiebehoeften - De informatie die door representatieve vertegenwoordigers van beoogde gebruikers(groepen) kan worden verlangd op grond van wetten, algemeen aanvaarde verslaggevingsrichtlijnen, jurisprudentie of afspraken die tussen de verslaggevende entiteit en beoogde gebruikers(groepen) zijn gemaakt;
maatschappelijk verslag - Een publicatie over een verslagperiode waarin een verslaggevende entiteit beoogde gebruikers informeert en verantwoording aflegt over het beleid van de verslaggevende entiteit ten aanzien van maatschappelijk verantwoord ondernemen, en van de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties van de entiteit op dat gebied;
verslaggevende entiteit- Een entiteit die verantwoordelijk is voor het opstellen en het openbaar maken van een maatschappelijk verslag en die een assurance-opdracht verstrekt aan een accountant met betrekking tot het maatschappelijk verslag;
verslaggevingscriteria - De verslaggevingscriteria zijn de benchmarks die worden gebruikt voor het evalueren of toetsen van het maatschappelijk verslag, waaronder, voor zover van belang die voor de beginselen die door de verslaggevende entiteit bij het opstellen daarvan in acht worden genomen.
Vereisten
Algemeen en opdrachtaanvaarding
Opdrachtbevestiging
Voorafgaand aan het aanvaarden van de assurance-opdracht dient de accountant vast te stellen dat:
hij onafhankelijk van de opdrachtgever is;
de opdracht rationeel is;
hij voldoet aan de vereisten van deskundigheid met betrekking tot de opdracht;
de verwachting gerechtvaardigd is dat het bestuur van de verslaggevende entiteit integer is;
de verwachting gerechtvaardigd is dat de door de verslaggevende entiteit gehanteerde verslaggevingscriteria toepasbaar ('suitable') zijn;
de verwachting gerechtvaardigd is dat toereikende assurance-informatie kan worden verkregen voor het doel van de opdracht.
De accountant dient de assurance-opdracht zowel te richten op de juistheid als op de volledigheid van de in het maatschappelijk verslag opgenomen informatie. Het is de accountant toegestaan beperkingen die betrekking kunnen hebben op de aspecten juistheid en/of volledigheid te aanvaarden. Deze beperkingen dienen in het verslag te zijn toegelicht en kunnen betrekking hebben op beperkingen in het verslag dan wel in het onderzoek.
De accountant dient bij het aanvaarden van de opdracht met het bestuur van de verslaggevende entiteit afspraken te maken over de wijze waarop zal worden gehandeld indien negatieve bevindingen uit het onderzoek naar voren komen.
Indien een opdrachtgever een controleopdracht tijdens de uitvoering ervan wil wijzigen in een beoordelingsopdracht dient de accountant na te gaan of de redenen daarvoor acceptabel en rationeel zijn. Het is de accountant niet toegestaan een dergelijke wijziging te accepteren wanneer deze is bedoeld om een negatieve conclusie of een onthouding van een conclusie te voorkomen.
De accountant dient zodanige maatregelen te treffen dat hij de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de uitvoering van het onderzoek kan dragen. Indien hij externe materiedeskundigen inschakelt, dient hij dit in de schriftelijke opdrachtbevestiging vast te leggen. De ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant komt tot uitdrukking in het door hem ondertekenen van het assurance-rapport. Indien hij interne materiedeskundigen inschakelt, kunnen deze met de accountant het assurance-rapport mede ondertekenen.
De accountant dient in de opdrachtbevestiging vast te leggen dat hij alle relevante bevindingen, die voor het bestuur van de verslaggevende entiteit respectievelijk de organen belast met governance van belang zijn, tijdig schriftelijk aan de betrokkenen rapporteert.
De accountant dient in de opdrachtbevestiging vast te leggen dat hij bij aanwijzingen van fraude volgens de geldende regelgeving voor accountants zal handelen.
Beoordelen van de verslaggevingscriteria
De accountant dient te beoordelen of de door de bestuur van de entiteit gekozen algemeen aanvaarde en specifiek ontwikkelde verslaggevingscriteria toepasbaar zijn. Indien de keuzes van de criteria naar zijn oordeel niet of niet in voldoende mate toepasbaar zijn, dient hij de opdracht niet te aanvaarden dan wel dit in het assurance-rapport te vermelden.
De accountant dient het besluitvormingsproces van het bestuur van de entiteit omtrent de keuze van de informatie en de diepgang ervan in het verslag (verslaggevingsmaterialiteit) te beoordelen en minimaal vast te stellen dat het verslag niet misleidend is of kan zijn als gevolg van onder- of overbelichting van bepaalde groepen van beoogde gebruikers en/of onderwerpen en/of informatie over deze onderwerpen en dat wordt voldaan aan de gerechtvaardigde informatiebehoefte van de beoogde gebruikers.
Deskundigheid
(Zie Par. A25)
De accountant dan wel het assurance-team dient te beschikken over de voor het uitvoeren van de assurance-opdracht benodigde deskundigheid, te weten kennis, ervaring en vaardigheden in de volgende gebieden:
'controle';
'materie inzake het onderzoeksobject';
management- en informatiesystemen;
externe verslaggeving en verslaggevingsrichtlijnen en relevante maatschappelijke en politieke 'issues'.
De accountant dient een assurance team met voldoende ervaring en vaardigheden op de hiervoor genoemde kennisgebieden samen te stellen, dat in staat is de vereiste assurance-informatie te identificeren en te verzamelen. Het assurance-team kan multidisciplinair zijn met daarin opgenomen personen uit andere beroepsgroepen (materiedeskundigen). De accountant dient een zodanig inzicht in de relevante onderwerpen van het maatschappelijk verslag te hebben dat hij zijn verantwoordelijkheid als leider van een assurance team kan dragen.
Samenwerken met externe materiedeskundigen
Indien de accountant gebruik maakt van een externe materiedeskundige dient hij te handelen conform Standaard 620, Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.
Indien de accountant gebruik maakt van een externe materiedeskundige dient hij met hem overeen te komen dat zij met elkaar over de planning en uitvoering van de opdracht overleggen en dat de materiedeskundige zijn bevindingen schriftelijk aan de accountant rapporteert. De accountant dient de werkzaamheden van de materiedeskundige en de uitkomsten daarvan te beoordelen.
Samenwerken met de interne accountantsfunctie
Indien de accountant gebruik maakt van een bij de verslaggevende entiteit functionerende interne accountant dient hij te handelen conform Standaard 610, Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne accountants.
Risicoanalyse
De accountant dient een goed inzicht te verkrijgen in de branche waarin de verslaggevende entiteit werkzaam is en in de kenmerken van de entiteit zelf, inclusief de belangrijke bedrijfsrisico's met betrekking tot het maatschappelijk verantwoord ondernemen en de verslaggeving daaromtrent.
De accountant dient een goed inzicht te verkrijgen in de corporate governance, de interne beheersingsomgeving en de beheersingsactiviteiten. Hij dient een zodanig inzicht in de interne beheersingsomgeving te verkrijgen dat dit voldoende is om de integriteit van het bestuur, de toezichthouders en de uitvoerende functionarissen in de entiteit vast te kunnen stellen, alsmede van de houding van organen die zijn belast met governance waaromtrent in het maatschappelijk verslag verantwoording wordt afgelegd.
De accountant dient een inschatting van het inherente risico en het interne beheersingsrisico van de verslaggevende entiteit te maken, die is gericht op de factoren die van materieel belang kunnen zijn voor de inhoud van het maatschappelijk verslag.
Systeemgerichte werkzaamheden
De accountant dient te beoordelen of de relevante informatiesystemen aan de daaraan te stellen eisen voldoen. Indien zij daaraan niet voldoen, dient hij na te gaan of hij door het uitvoeren van gegevensgerichte werkzaamheden in staat is toereikende assurance-informatie te verkrijgen. Indien dat niet het geval is, dient hij na te gaan wat daarvan de invloed op zijn assurance-rapport is.
Controleopdrachten: Indien de accountant op de interne beheersingsmaatregelen kan en wil steunen, dient hij de effectiviteit van de werking daarvan vast te stellen.
Beoordelingsopdrachten: De toetsing van de effectiviteit van de werking van de interne beheersingsmaatregelen behoort niet tot de werkzaamheden van een beoordelingsopdracht.
Gegevensgerichte werkzaamheden
Ongeacht het vastgestelde niveau van inherent risico en intern beheersingsrisico dient de accountant bepaalde gegevensgerichte werkzaamheden uit te voeren:
controleopdrachten: Hierbij worden voornamelijk de volgende typen van werkzaamheden onderscheiden:
het inwinnen van inlichtingen;
cijferanalyse (cijferbeoordelingen en verbandcontroles);
verificatie van informatie met documenten en andere primaire bronnen van assurance-informatie;
detailcontroles.De accountant bepaalt de omvang en de tijdsfasering van deze maatregelen op basis van verkregen inzicht in de systemen en zijn vakkundige oordeelsvorming.
beoordelingsopdrachten: Hierbij worden voornamelijk de volgende typen van werkzaamheden onderscheiden:
het inwinnen van inlichtingen;
cijferanalyse (cijferbeoordelingen en verbandcontroles);
afstemmen van informatie met documenten.Indien de accountant redenen heeft aan te nemen dat de informatie waarop de beoordeling zich richt onjuistheden van materieel belang bevat, dient hij die aanvullende werkzaamheden te verrichten die voor het vormen van zijn vakkundige oordeelsvorming noodzakelijk zijn.
Totaalbeeld maatschappelijk verslag
(Zie Par. A47)
De accountant dient het totaalbeeld van het maatschappelijk verslag te evalueren. Daarbij dient hij in ieder geval vast te stellen dat de verstrekte informatie niet misleidend is, het verslag qua inhoud evenwichtig is en de behandelde onderwerpen duidelijk en toereikend zijn toegelicht.
Bijzonderheden voor multi-locaties
Voor de planning en de uitvoering van de werkzaamheden voor multi-locatie-organisaties dient de accountant te overwegen onderscheid aan te brengen tussen de relevantie van groepsonderdelen en locaties op basis van hun aard of omvang en/of hun specifieke risico's.
Verkrijgen van aanvullende assurance-informatie
(Zie Par. A50)
De accountant dient een schriftelijke mededeling van het bestuur te verkrijgen waarin deze haar verantwoordelijkheid voor de inhoud van het maatschappelijk verslag bevestigt en verklaart dat zij het verslaggevingsbeleid van de entiteit en de gehanteerde criteria toereikend acht en dat alle informatie die naar haar mening van materieel belang is voor de beoogde gebruikers in het verslag is opgenomen.
Indien de entiteit over een Raad van Commissarissen beschikt, dient de accountant in het gesprek met deze Raad te vragen naar haar visie inzake het verslaggevingsbeleid van de entiteit, de gehanteerde verslaggevingscriteria en de toereikendheid van het maatschappelijk verslag als geheel.
Indien het bestuur van de verslaggevende entiteit weigert een schriftelijke mededeling af te geven dan wel de Raad van Commissarissen weigert een gesprek met de accountant aan te gaan aangaande het maatschappelijk verslag, dient de accountant de consequenties hiervan voor de strekking van zijn conclusie na te gaan.
De accountant dient vast te stellen dat in het maatschappelijk verslag duidelijk is aangegeven welke onderdelen van het maatschappelijk verslag zijn gecontroleerd, welke zijn beoordeeld en welke buiten de opdracht zijn gebleven.
De accountant dient alle informatie die gelijktijdig met het maatschappelijk verslag openbaar wordt gemaakt kritisch te lezen. Hierbij dient hij vast te stellen dat deze informatie niet in tegenspraak is met het maatschappelijk verslag.
Documentatie
De accountant dient alle belangrijke overwegingen en beslissingen voor het accepteren van de opdracht, het eventueel wijzigen van de opdracht, het plannen van de werkzaamheden en zijn bevindingen die zijn verkregen bij de uitvoering van die werkzaamheden in zijn dossier vast te leggen conform Standaard 230, Controledocumentatie.
Het assurance-rapport
De accountant dient aan te geven welke onderdelen van het maatschappelijk verslag zijn gecontroleerd, welke zijn beoordeeld en welke buiten de opdracht zijn gebleven. Het assurance-rapport dient een aantal verplichte basiselementen te bevatten.
Indien er sprake is van een beperking in het onderzoek dan wel in het verslag, dient de accountant dit in zijn assurance-rapport tot uitdrukking te brengen, en te verwijzen naar de in het maatschappelijk verslag opgenomen motivering van het bestuur van de entiteit.
Indien de accountant in de loop van de uitvoering van de opdracht tot de conclusie komt dat hij de gehanteerde verslaggevingscriteria niet toepasbaar acht, dient hij dit in zijn assurance-rapport tot uitdrukking te brengen.
Indien de accountant in het assurance-rapport melding maakt van de inschakeling van externe materiedeskundigen dan dient hij daaraan toe te voegen dat hij de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de gehele opdracht draagt.
Bij een beoordelingsopdracht dient de accountant aan te gegeven dat de werkzaamheden beperkter zijn dan die bij een controleopdracht, waardoor bij dit onderzoek door hem minder zekerheid wordt gezocht en verkregen dan bij een controleopdracht.
Bij een combinatie van een controle- en een beoordelingsopdracht mag geen alomvattende conclusie worden geformuleerd.
Specifieke aspecten publieke sector
Indien een assurance-opdracht wordt uitgevoerd door accountants die niet onafhankelijk zijn van de entiteit waarvoor zij de opdracht uitvoeren (interne accountants of accountants in de publieke sector), dient de accountant deze Standaard toe te passen met een speciale verwijzing naar de aanwijzingen in voetnoot 1 van Standaard 3000, Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie.
Toepassingsgerichte aanwijzingen
Het maatschappelijk verslag
Deze standaard kent parallellen met en verschillen ten opzichte van de controle van historische financiële informatie. Deze verschillen hebben vooral betrekking op de volgende zaken:
de kwantitatieve informatie waarover in een maatschappelijk verslag wordt gerapporteerd wordt veelal niet gemeten in uniforme (geld)eenheden maar in eenheden die onafhankelijk van elkaar zijn (bijvoorbeeld performance-indicatoren over de emissie van kooldioxide en performance-indicatoren over het screenen van leveranciers en contractors ten aanzien van hun eerbiediging van de mensenrechten);
de kwantitatieve informatie waarover in een maatschappelijk verslag wordt gerapporteerd is meestal niet te ontlenen aan een sluitend registratiesysteem. Het systeem van dubbel boekhouden dat in verschillende opzichten bepalend is voor de aanpak van de controle van historische financiële informatie ontbreekt hierbij vaak. Een sluitende waardekringloop is veelal niet aanwezig en de registraties zijn dikwijls 'stand-alone';
naast de kwantitatieve informatie is de kwalitatieve informatie (bijvoorbeeld beleid en management) van minstens even groot belang;
niet voor alle onderwerpen die in een maatschappelijk verslag aan de orde worden gesteld, bestaan interne systemen voor risicobeheersing en informatieverzameling die vergelijkbaar zijn met die voor historische financiële informatie. Eventueel aanwezige systemen voor risicobeheersing en informatieverzameling bevatten veelal minder waarborgen voor volledigheid en juistheid dan een systeem voor de historische financiële verslaggeving;
een maatschappelijk verslag is gericht op een aanzienlijk bredere en minder homogene groep van beoogde gebruikers dan de historische financiële informatie. De beoogde gebruikers(groepen) van een maatschappelijk verslag kunnen onderling sterk verschillende gebruiksdoelen en verwachtingen ten aanzien van de omvang en de diepgang van de te ontvangen gerechtvaardigde informatiebehoefte hebben;
de verslaggevingscriteria voor maatschappelijke verslagen zijn van veel recentere datum en minder ver ontwikkeld dan die voor historische financiële informatie;
een wettelijke controleplicht voor maatschappelijke verslagen bestaat nog niet.
Het vorenstaande leidt, in vergelijking met de controle van historische financiële informatie tot de volgende kenmerken van de controle c.q. de beoordeling van een maatschappelijk verslag:
er gelden specifieke deskundigheidseisen. De vereiste kennis, ervaring en vaardigheden bij het onderzoeken van een maatschappelijk verslag maakt dat veelal wordt samengewerkt in multidisciplinaire teams;
de keuzes van de verslaggevende entiteit met betrekking tot de inhoud van het maatschappelijk verslag nemen een belangrijker plaats in dan bij historische financiële informatie. De accountant is alert op de consistentie van de keuzes die door de verslaggevende entiteit worden gemaakt;
het kan economisch rationeel zijn bepaalde onderwerpen buiten de controle of de beoordeling van het maatschappelijk verslag te houden, zoals onderwerpen die alleen tegen onverantwoord hoge kosten zouden kunnen worden gecontroleerd of beoordeeld;
de opdracht kent grotere vaktechnische en economische beperkingen. Dit vereist dat deze beperkingen in het assurance-rapport duidelijk uiteengezet moeten worden ter vermijding van een verwachtingskloof;
de risicobenadering als onderdeel van de werkzaamheden blijft belangrijk, maar krijgt voor een deel een andere invulling door de explicietere aandacht voor de belangen van de verschillende groepen van beoogde gebruikers;
omdat relatief veel informatie in een maatschappelijk verslag kwalitatief van aard is, zal voor die informatie de nadruk op interviews, de toetsing op deze informatie van de systemen van interne beheersing, het beoordelen van de integriteit van de voor die informatie verantwoordelijke functionarissen, de evaluatie van de naleving van gedragscodes en dergelijke liggen;
de rapportering van de conclusies in het assurance-rapport kan (vooralsnog) niet tot uniforme teksten worden gestandaardiseerd.
Definities
(Zie Par. 4)
De beoogde gebruikers staan centraal voor de verslaggevende entiteit en voor de accountant. Deze Standaard hanteert daarbij de volgende begrippen:
beoogde gebruikers(groepen);
gerechtvaardigde informatiebehoeften;
representatieve vertegenwoordigers van beoogde gebruikers(groepen).
Beoogde gebruikers(groepen)
De verslaggevingscriteria moeten zijn opgesteld vanuit het oogpunt van beoogde gebruikers. De verslaggevingscriteria moeten ook invulling geven aan de rol van beoogde gebruikers(groepen) in relatie tot de verslaggevende entiteit.
De verslaggevende entiteit kan zelf eveneens een periodieke en geformaliseerde beoogde gebruikersdialoog voeren, maar er zijn ook andere bronnen denkbaar voor het voldoen aan de 'gerechtvaardigde informatiebehoeften van beoogde gebruikers' zoals de normale communicatie van de entiteit met beoogde gebruikers en andere belanghebbenden via haar website of de afhandeling van klachten. De Ondernemingsraad kan dienen als een belangrijke bron voor het definiëren van de informatiebehoeften van de werknemers. Visies van beoogde gebruikers en andere belanghebbenden kunnen ook blijken via de Raad van Commissarissen en uit de media.
Het doel van de afstemming van de informatie op de beoogde gebruikers kan worden bereikt door als denkkader een volgende indeling in zes gebruikersgroepen te hanteren hetgeen ten dele een substituut is voor een formele beoogde gebruikersdialoog:
leveranciers van goederen en diensten (de inkoopmarkt), inclusief eventuele partners op de inkoopmarkt bij het gezamenlijk inkopen van goederen en diensten;
medewerkers van de verslaggevende entiteit;
afnemers en finale gebruikers van geleverde goederen en diensten (de verkoopmarkt);
belanghebbenden bij de invloed die de verslaggevende entiteit heeft op de sociale aspecten binnen de samenleving;
belanghebbenden bij de invloed die de verslaggevende entiteit heeft op het milieu;
financieel en economisch belanghebbenden, zoals aandeelhouders en andere kapitaalverschaffers.
Een beoogde gebruiker kan in meerdere van vorenstaande groepen vallen. Bijvoorbeeld, een werknemer heeft belangen bij het maatschappelijk verslag als lid van de groepen b, d en e. De groepsindeling maakt het gemakkelijk het volledigheidstoets eenvoudig en praktisch toe te passen.
Voor de toets op de volledigheid zijn de volgende drie vragen van belang:
is het verslag op alle zes groepen van beoogde gebruikers van het maatschappelijk verslag gericht?
worden voor elk van de zes groepen van beoogde gebruikers van het maatschappelijk verslag de relevante onderwerpen behandeld om een verantwoord beeld te verkrijgen, rekening houdend met de tendensen in het te presenteren materiaal?
wordt per onderwerp ten minste de relevante informatie verschaft om een verantwoord beeld van die onderwerpen te verkrijgen?
Als aan deze volledigheidseis niet is voldaan, kan dit gevolgen hebben voor het assurance-rapport.
Gerechtvaardigde informatiebehoeften
Ten behoeve van het vaststellen dat is voldaan aan de gerechtvaardigde informatiebehoeften van de beoogde gebruikers kunnen de volgende werkzaamheden worden verricht:
vaststellen dat de verslaggevingscriteria die de entiteit hanteert naar doel en inhoud worden nageleefd;
uitvoeren van de toets op de volledigheid van het verslag;
nagaan of intern en extern bronnen van informatie over belangen van beoogde gebruikers beschikbaar zijn die ook tot verwerking in het maatschappelijk verslag zouden dienen te leiden, waartoe ook navraag bij de Raad van Commissarissen behoort;
beoordelen of de interne afhandeling van meldingen van 'klokkenluiders' en/of externe klachten adequaat is en vaststellen van het eventuele effect daarvan op de inhoud van het maatschappelijk verslag.
Representatieve vertegenwoordigers van beoogde gebruikers(groepen)
Het begrip 'representatieve vertegenwoordiger van beoogde gebruikers(groepen)' is bedoeld om aan te geven dat het materialiteitsbeginsel meeweegt. 'Extreme eisen' aan de entiteit voor wat de inhoud van het maatschappelijk verslag betreft, behoeven door haar niet te worden gehonoreerd. Het is aan te bevelen dat een entiteit zich ook in een dergelijk geval zo veel mogelijk verantwoordt over haar gedrag en daarbij rekening houdt met de visies van alle betrokken partijen. Transparantie in de verslaggeving is voor iedere belanghebbende van belang.
Algemeen en opdrachtaanvaarding
Opdrachtbevestiging
De accountant overlegt bij de aanvaarding van de opdracht met het bestuur van de verslaggevende entiteit over de wijze waarop laatstgenoemde van plan is invulling te geven aan de verslaggevingscriteria. Dit overleg heeft tot doel eventuele verschillen van opvatting inzake het verslaggevingsbeleid en/of de relevantie, volledigheid en mate van nauwkeurigheid van bepaalde onderwerpen vooraf weg te nemen.
Bij de opdrachtaanvaarding wordt vastgelegd dat negatieve bevindingen zo spoedig mogelijk schriftelijk worden gemeld aan het bestuur van de verslaggevende entiteit en tevens aan de Raad van Commissarissen.
Indien het bestuur na afronding van de opdracht besluit tot het afzien van het openbaar maken van een assurance-rapport dat negatieve conclusies of voorbehouden bevat, dan overweegt de accountant de assurance-opdracht in volgende jaren niet te continueren. Het primaire doel van de opdracht blijft immers dat derden op de hoogte worden gesteld van alle belangrijke bevindingen uit het onderzoek.
Het in de opdrachtbevestiging vermelden van het gebruikmaken van deskundigen die behoren tot de organisatie van de accountant (interne materiedeskundigen) is niet verplicht, maar verdient wel aanbeveling.
Tijdens de uitvoering van de opdracht kan zowel de accountant als de opdrachtgever tot de conclusie komen dat een beperking van de opdracht noodzakelijk is. Deze beperking van de opdracht kan betrekking hebben op zowel onderdelen uit de opdracht als de gehele opdracht. De accountant pleegt in dit geval met de opdrachtgever overleg over de mate van de beperking om ervoor te zorgen dat de opdracht als geheel acceptabel en rationeel blijft. De accountant accepteert tussentijdse beperkingen in de opdracht niet indien deze naar zijn mening geheel of hoofdzakelijk worden ingegeven met het doel negatieve conclusies of voorbehouden in het assurance-rapport te voorkomen. Algemene aanwijzingen voor deze situatie zijn gegeven in het Stramien en in Standaard 3000.
Beperkingen die door de accountant kunnen worden geaccepteerd, zijn:
beperkingen in het verslag: bijvoorbeeld het verslag strekt zich (nog) niet uit over de relevante groepen van beoogde gebruikers of (nog) niet over alle landen waarin de entiteit actief is, of het verslag bevat (nog) niet alle prestatie-indicatoren die voor de beoogde gebruikers relevant zijn;
beperkingen in het onderzoek: bijvoorbeeld bepaalde onderwerpen en prestatie-indicatoren worden wel in het verslag opgenomen, maar intern (nog) niet voldoende beheerst en om die reden wordt het in het overleg tussen accountant en opdrachtgever (nog) niet rationeel geacht de desbetreffende informatie te controleren of te beoordelen.
De voorwaarden voor het accepteren van deze vormen van beperkingen zijn dat:
die beperkingen in het verslag door het bestuur van de verslaggevende entiteit op duidelijke wijze worden aangegeven en gemotiveerd en waarbij waar het mogelijk is, wordt aangeduid hoe hiermee in de toekomst zal worden omgegaan;
naar het oordeel van de accountant sprake blijft van een rationele opdracht ten behoeve van beoogde gebruikers, waarbij laatstgenoemden, door de beperkingen, redelijkerwijze niet misleid worden of kunnen worden.
Beoordelen van de verslaggevingscriteria
Een assurance-opdracht bevat een aantal essentiële elementen en een daarvan is het beschikbaar zijn van ‘toepasbare criteria’ (suitable criteria) (zie Stramien, de paragrafen 34 - 38). De accountant beoordeelt in het kader van de beslissing tot het aanvaarden van de opdracht de van toepassing zijnde verslaggevingscriteria.
De vijf kenmerken die het Stramien voor assurance-opdrachten voor de toepasbaarheid ('suitability') van verslaggevingscriteria bevat, zijn relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid.
Onder de richtlijnen die beschikbaar zijn voor maatschappelijke verslagen bevinden zich de Handreiking voor Maatschappelijke verslaggeving die is opgesteld door de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ), de Sustainability Reporting Guidelines van het Global Reporting Initiative (GRI-Richtlijnen), Standaarden van de World Business Council on Sustainable Development (WBCSD), Standaarden van het Institute for Social and Ethical Accountability (ISEA). De RJ heeft bij de opstelling van de Handreiking gebruik gemaakt van de GRI-Richtlijnen (versie 2002). De GRI Sustainability Reporting Guidelines zijn uitgevaardigd door een gezaghebbende en erkende instantie van deskundigen, komen tot stand via een inzichtelijk multi-stakeholderproces en zijn voor iedereen beschikbaar.
Het bestuur van de verslaggevende entiteit is verantwoordelijk voor het kiezen van toepasbare ('suitable') verslaggevingscriteria. Indien de verslaggevende entiteit andere verslaggevingscriteria dan de GRI-Sustainability Reporting Guidelines als normenkader voor de inhoud van haar maatschappelijk verslag kiest, wordt de accountant aanbevolen in samenhang met de Handreiking voor Maatschappelijke verslaggeving van de RJ de GRI-Sustainability Reporting Guidelines (deel 1, Defining Report Content, Quality and Boundaryen deel 2 voor zover het om de ‘Standard Disclosures' gaat) als toetsingskader voor zijn oordeel over de toepasbaarheid ('suitability') van desbetreffende andere verslaggevingscriteria te hanteren. In dat geval is de vakkundige oordeelsvorming van de accountant als deskundige op het gebied van externe verslaggeving van doorslaggevend belang.
De verslaggevingscriteria vormen de belangrijkste basis voor de vaststelling van de 'gerechtvaardigde informatiebehoefte' van de beoogde gebruikers en daardoor voor de inhoud van het maatschappelijk verslag. Daarnaast is het de verantwoordelijkheid van het bestuur andere bronnen die aanvullende eisen stellen aan de inhoud van het maatschappelijk verslag, zoals branche-afspraken, convenanten met de overheid, in ogenschouw te nemen. De door het bestuur van de verslaggevende entiteit gemaakte keuzes en de gehanteerde verslaggevingsgrondslagen worden beschreven in het verslaggevingsbeleid. In zowel de Handreiking Maatschappelijke Verslaggeving van de Raad voor de Jaarverslaggeving als de Sustainability Reporting Guidelines van Global Reporting Initiative wordt informatie gevraagd over het verslaggevingsbeleid.
De accountant beoordeelt de aanvaardbaarheid van het verslaggevingsbeleid. Bij de beoordeling van het verslaggevingsbeleid verkrijgt de accountant bijvoorbeeld inzicht in:
het proces voor het vaststellen van de afbakening en grenzen van de verslaggevende entiteit;
het proces van de dialoog met interne en externe belanghebbenden;
de inzichtelijkheid van de gemaakte keuzes in te rapporteren onderwerpen en te hanteren methodologie en de transparantie over eventuele beperkingen in de onderwerpen of de betrouwbaarheid ervan;
de consistentie van het verslaggevingsbeleid.
Wanneer informatie die van belang kan worden geacht voor bepaalde groepen van beoogde gebruikers ontbreekt, geeft de verslaggevende entiteit daarvoor een adequate motivering in het maatschappelijk verslag. Een argument kan zijn een noodzakelijk geachte en door de accountant als argument aanvaarde geheimhouding van gevoelige informatie.
Deskundigheid
De deskundigheid van de accountant voor het onderzoeken van een maatschappelijk verslag bestaat uit de volgende elementen:
Controlekennis
kennis van en ervaring met het geven van assurance bij andere dan historische financiële informatie in het algemeen en op het gebied van maatschappelijke verslagen in het bijzonder, inclusief de toepassing van de daarvoor geldende assurance standaarden van IFAC respectievelijk NBA;
een algemeen inzicht in assurance-standaarden van niet-accountantsorganisaties, zoals de AA1000 Assurance Standard van het Institute of Social and Ethical Accountability (‘AccountAbility’);
kennis van de branche;
bekendheid met de maatschappelijke omgeving van de verslaggevende entiteit.
Materiekennis
kennis van het milieu en van de technische risico's op dat gebied;
kennis van de sociale en economische aspecten die in het maatschappelijk verslag aan de orde (behoren te) komen;
kennis van de geldende milieu-, sociale en/of arbeidswetgeving en van branchegewijze, nationale en/of internationale afspraken, regels, conventies en/of protocollen;
kennis van duurzaamheidsrisico's in de keten, bijbehorende relevante richtlijnen en wereldwijde ontwikkelingen.
Kennis van management- en informatiesystemen
algemeen inzicht in relevante managementsystemen, zoals milieuzorgsystemen, of systemen voor de arbozorg, en de daarvoor geldende normen zoals ISO 14001 respectievelijk SA 8000;
kennis van en ervaring met het beoordelen van de toereikendheid van interne informatiesystemen voor het verzamelen van en rapporteren over de bedoelde informatie, inclusief de aspecten van interne beheersing.
Kennis van externe verslaggeving en verslaggevingsrichtlijnen en relevante maatschappelijke en politieke 'issues'
kennis van de relevante richtlijnen voor externe verslaggeving, zoals de Handreiking van de Raad voor de Jaarverslaggeving inzake maatschappelijke verslaggeving, de GRI-Richtlijnen en vergelijkbare andere nationale of internationale verslaggevingsregels en –aanbevelingen;
inzicht in de belangrijke maatschappelijke en politieke 'issues' die actueel zijn op het terrein van maatschappelijk verantwoord ondernemen, nationaal en/of internationaal;
inzicht in de opvattingen, visies en belangen van beoogde gebruikers en hun gerechtvaardigde informatiebehoeften;
bekendheid met de maatschappelijke omgeving van de verslaggevende entiteit.
Samenwerken met externe materiedeskundigen
De ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant staat voorop. Bij het gebruikmaken van een externe materiedeskundige communiceert de accountant zijn ongedeelde verantwoordelijkheid ook voor de uitvoering van de werkzaamheden gedaan door de externe materiedeskundige met het bestuur van de entiteit.
Het verdient aanbeveling dat de accountant in het assurance-rapport melding maakt van de inbreng van de externe materiedeskundige ten aanzien van de betrokken onderdelen van de opdracht. Dit kan bijvoorbeeld plaatsvinden bij de beschrijving van de werkzaamheden. Deze vermelding is zinvol voor de beoogde gebruikers van het assurance-rapport en kan de geloofwaardigheid van de conclusies verhogen. Deze vermelding doet geen afbreuk aan de ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant jegens de beoogde gebruikers van het assurance-rapport en zij tast evenmin de strekking van het assurance-rapport aan. Indien de inbreng van een externe materiedeskundige in het assurance-rapport wordt vermeld, wordt daaraan toegevoegd dat de accountant de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de hele opdracht draagt en wordt het assurance-rapport alleen door de accountant ondertekend.
Risicoanalyse
De accountant past bij de assurance-opdracht inzake het maatschappelijk verslag in beginsel dezelfde begrippen, methoden en technieken toe als bij de onderzoeken van historische financiële informatie. De begrippen die bij de uitvoering in het bijzonder relevant zijn, zijn vastgelegd in Standaard 300 tot en met 330 inzake risico-inschatting en het inspelen op ingeschatte risico's.
Bij veel verslaggevende entiteiten die een assurance-opdracht inzake hun maatschappelijk verslag geven, fungeert tevens een accountant die de jaarrekening controleert. In het overleg van de accountant met de andere binnen de verslaggevende entiteit functionerende accountants bespreekt hij de kwaliteit van de corporate governance, de beheersingsomgeving en de beheersingsactiviteiten binnen de entiteit. Voorts neemt hij kennis van de significante elementen uit de risicoanalyse en de bevindingen van de accountant die de jaarrekening controleert en de interne accountant voor zover die van belang (kunnen) zijn voor het onderzoek van het maatschappelijk verslag.
Het voeren van overleg tussen de accountant en de accountant die de jaarrekening controleert, neemt niet weg dat de accountant die het maatschappelijk verslag controleert of beoordeelt in alle gevallen volledig verantwoordelijk blijft voor de uitvoering van zijn onderzoek. Bij de opdrachtaanvaarding wordt met de opdrachtgever overeengekomen dat informatie-uitwisseling tussen beide accountants kan plaatsvinden, waarvoor de opdrachtgever schriftelijk toestemming geeft.
Indien de accountant de jaarrekening controleert en daarnaast ook het maatschappelijk verslag controleert of beoordeelt, ligt het voor de hand bij de risicoanalyse voor de assurance-opdracht inzake het maatschappelijk verslag tevens de risicoanalyse die wordt uitgevoerd ten behoeve van de controle van de jaarrekening te betrekken. Als gevolg daarvan zal de accountant onderzoeken welke aspecten voor het onderzoeken van het maatschappelijk verslag een verdergaande risicoanalyse noodzakelijk maken.
Bronnen voor het verkrijgen van inzicht in de branche en in de kenmerken van de entiteit zelf inclusief de belangrijke bedrijfsrisico's kunnen de lokale of centrale compliance-functionarissen en de lokale of centrale milieucoördinatoren zijn. Bronnen kunnen tevens zijn de relevante wetten, regels, gedragscodes en standaarden voor zover die van belang zijn voor de inhoud van het maatschappelijk verslag. Tevens zijn voor dit doel van belang de interne beleidsdocumenten en de interne gedragscodes. Verder kan informatie over de branche en de entiteit worden verkregen uit studierapporten en informatie die vrij beschikbaar zijn via internet. Veel wetten, regels, gedragscodes en standaarden die op dit terrein mondiaal van kracht zijn, zijn beschikbaar via internet.
De inschatting van het inherente risico wordt onder meer beïnvloed door de volgende factoren:
de omvang en de complexiteit van de verslaggevende entiteit, haar bedrijfsprocessen en de mogelijke effecten daarvan op het milieu en de samenleving (bijvoorbeeld milieurisico's als gevolg van gebruikte grondstoffen, energie, water en de invloed op de biodiversiteit);
het bestaan van meerdere vestigingen of vestigingen in verschillende landen of in gebieden met verschillende culturen, wettelijke bepalingen, rechtspraak en dergelijke;
de gevoeligheid van informatie in de percepties van enerzijds de verslaggevende entiteit en anderzijds de beoogde gebruikers. Uiteenlopende belangen kunnen leiden tot het risico van meningsverschillen van mening over onder meer de volledigheid van de verstrekte informatie;
de perceptie van de beoogde gebruikers met betrekking tot de directe en de indirecte economische invloeden op beoogde gebruikers en de economische systemen. Opgemerkt wordt dat vooral de indirecte invloeden niet altijd nauwkeurig zijn te bepalen;
de mate waarin bij de bepaling van de informatie is gebruik gemaakt van beoordelingen en schattingen.
Bij het verkrijgen van het inzicht in de interne beheersingsomgeving gaat de accountant de betrokkenheid van het bestuur van de verslaggevende entiteit na voor wat maatschappelijk verantwoord ondernemen betreft en daarmee voor het handhaven van het juiste evenwicht tussen het bereiken van de financiële doelstellingen en bredere economische, sociale en milieugevolgen van de beslissingen die daartoe binnen de verslaggevende entiteit worden genomen. De accountant stelt daarbij vast dat de ondernemingsstrategie, de business principles, de daarop gebaseerde gedragscodes, de houding van het hoogste bestuur en het bewustzijn binnen de entiteit met elkaar in overeenstemming zijn. De accountant gaat tevens na of procedures bestaan voor het verzamelen en verwerken van maatschappelijke informatie.
Aspecten hierbij zijn onder meer:
de manier waarop deze vormen van maatschappelijke informatie door het verantwoordelijk management worden beheerst (worden bijvoorbeeld ISO 14001 en SA 8000 gehanteerd;
de wijze waarop verantwoordelijkheden aan functionarissen van de verslaggevende entiteit voor het beheersen van de maatschappelijk belangrijke punten worden toegewezen;
de wijze waarop invulling aan wet- en regelgeving op milieu en sociaal gebied, inclusief vereisten voor de verslaggeving, verordeningen en internationale verdragen (bijvoorbeeld Kyoto protocol, universele verklaring van de rechten van de mens), gedragscodes voor het tegengaan van onethisch handelen, branche conventies inzake de (vrijwillige) verslaggeving over het milieu (zoals de Responsible Care programma's in de chemische industrie) is gegeven;
de wijze waarop interne functionarissen of afdelingen die specifiek zijn belast met het leveren van een bijdrage aan de beheersingsomgeving, zoals Interne Accountants, Operational Auditors en/of Compliance Officers opereren.
Interne beheersingsrisico's ontstaan onder meer doordat:
interne beheersingsmaatregelen in de opzet van het interne beheersingssysteem ontbreken;
bestaande interne beheersingsmaatregelen niet worden nageleefd;
intern belangrijke afwijkingen niet tijdig worden gesignaleerd;
meetsystemen kunnen uitvallen of niet zijn voorbereid op het verrichten van metingen tijdens buitengewone omstandigheden (zoals bij incidenten of bij het opstarten van een fabriek), wat kan leiden tot onvolledigheid van de beschikbare milieugegevens;
het bestuur van de verslaggevende entiteit de juiste toepassing van belangrijke interne procedures van beheersing omzeilt of negeert door 'overruling' van betrokken functionarissen, bijvoorbeeld:
signalering van ongewenste situaties krijgt op een hoger niveau binnen de entiteit onvoldoende follow-up omdat bekend is dat toezichthouders bepaalde afwijkingen boven de (emissie)norm gedogen;
gevoelige informatie wordt bewust achtergehouden.
Systeemgerichte werkzaamheden
De accountant kan de opzet van de informatiesystemen en de interne beheersingsmaatregelen beoordelen door middel van interviews met het hoogste niveau van management dat verantwoordelijk is voor het financiële, het milieu- en het sociale beleid van de verslaggevende entiteit alsmede het kennisnemen van de beschrijvingen van de interne beheersingsmaatregelen dienaangaande. Hierbij geeft hij aandacht aan de wijze waarop het bestuur van de verslaggevende entiteit met maatschappelijk verantwoord ondernemen en de verslaggeving op dat gebied omgaat, alsmede aan het interne toezicht op de naleving van geldende wetten, regels, gedragscodes en standaarden. Bevindingen vanuit interviews worden zo veel mogelijk onderbouwd met de beschrijvingen van de interne beheersingsmaatregelen.
controleopdrachten - De accountant richt zich bij controleopdrachten in eerste instantie op de opzet en het bestaan van de beleidsuitgangspunten en de beheersingsmaatregelen die de bestuur van de verslaggevende entiteit voor haar eigen functioneren hanteert ('key managerial controls') inclusief een beoordeling van de onvervangbare interne beheersingsmaatregelen. In aansluiting op het onderzoek van de 'key managerial controls' bepaalt hij in welke mate hij de opzet en het bestaan van andere interne beheersingsmaatregelen in het onderzoek betrekt;
beoordelingsopdrachten - De accountant richt zich bij beoordelingsopdrachten alleen op het beoordelen van de opzet van de beleidsuitgangspunten en de beheersingsmaatregelen die de bestuur van de verslaggevende entiteit voor haar eigen functioneren hanteert ('key managerial controls') inclusief een beoordeling van de onvervangbare interne beheersingsmaatregelen.
Controleopdrachten: De accountant kan het bestaan van de informatiesystemen en de relevante interne beheersingsmaatregelen vaststellen door middel van lijncontroles. Bij een controleopdracht toetst de accountant ook de werking van de relevante interne beheersingsmaatregelen.
Beoordelingsopdrachten: De uitvoering van een beoordelingsopdracht omvat in het algemeen geen toetsing van de werking van de relevante interne beheersingsmaatregelen.
De interne beheersingssystemen voor de informatie van het maatschappelijk verslag zijn in de praktijk dikwijls minder ver ontwikkeld dan die voor de beheersing van financiële informatie. Het gevolg hiervan is in zijn algemeenheid dat in die gevallen het systeemonderzoek een beperktere betekenis voor het geheel van de werkzaamheden heeft dan bij de jaarrekeningcontrole. Indien dit bij een concrete opdracht aan de orde is, gaat de accountant na of en in hoeverre gegevensgerichte werkzaamheden toereikende assurance-informatie kunnen opleveren. Indien dit niet in voldoende mate het geval blijkt te zijn, zal een ander assurance-rapport dan een goedkeurend assurance-rapport zonder toelichtende paragraaf worden verstrekt.
Het is van belang dat adequate systemen voor het verzamelen van de informatie voor het maatschappelijk verslag, inclusief een toereikende mate van interne beheersing daarvan bestaan. Voor welke vormen van informatieverzameling deze interne beheersing noodzakelijk is, hangt af van de gerechtvaardigde informatiebehoefte, de materialiteit ervan en de daaraan verbonden risico's.
Indien de accountant van oordeel is dat de interne beheersingsmaatregelen van zodanige kwaliteit zijn dat hij daarvan bij de uitvoering van zijn werkzaamheden gebruik wil en kan maken, zal hij onderzoek doen om een zodanig inzicht te verkrijgen in opzet en bestaan van deze maatregelen dat hij in staat is een inschatting van het interne beheersingsrisico te maken. Voorbeelden van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot onderwerpen voor het maatschappelijk verslag zijn het beschikbaar zijn van procedures voor:
het uitoefenen van toezicht op de naleving van algemene wetten en regels, milieu- en/of arbowetgeving en de naleving van business principles en gedragsregels al dan niet door aparte compliance officers;
het uitvoeren van interne audits in het kader van ISO 14000 en SA 8000 en de monitoring van de effecten daarvan in de praktijk;
het beschikbaar hebben van goede 'audit trails';
het uitvoeren van interne cijferbeoordeling en verbandscontroles van kwantiteiten productie en/of energieverbruik, afvalproductie en emissies, waarbij voor zover dat mogelijk is, wordt gebruikgemaakt van de verbanden met de financiële administratie;
het nemen van monsters door erkende laboratoria of deskundig eigen personeel.
De mate van diepgang van inzicht in de hiervoor genoemde maatregelen is afhankelijk van de specifieke doelstelling van het verslag en de groepen van beoogde gebruikers. Bij een maatschappelijk verslag dat vooral op lokale of regionale beoogde gebruikers(groepen) is gericht, kunnen bijvoorbeeld de uitkomsten van lokale ISO-audits en/of SA-audits belangrijker zijn dan bij een mondiaal verslag van een internationaal opererende entiteit.
De werkzaamheden die zijn genoemd in paragraaf T 40 omvatten onder meer interviews met het hoogste niveau van management dat verantwoordelijk is voor het milieu- en het sociale beleid van de verslaggevende entiteit, waarbij aandacht aan het interne toezicht op de naleving van geldende wetten, regels, gedragscodes en dergelijke wordt gegeven. Waar dat nodig is, worden ook interviews gehouden met functionarissen binnen de entiteit die geen directe belanghebbenden zijn bij de uitkomsten van het onderzoek, zoals R&D-functionarissen.
Indien de accountant concludeert dat hij geen gebruik kan maken van de interne beheersingsmaatregelen gaat hij na wat het effect hiervan op aard, tijdsfasering en omvang van te verrichten gegevensgerichte werkzaamheden c.q. op de aard van het assurance-rapport is.
Gegevensgerichte werkzaamheden
(Zie Par. 24)
Een aanzienlijk deel van de informatie in het maatschappelijk verslag is doorgaans kwalitatief van aard (bijvoorbeeld informatie omtrent de strategie van de entiteit, haar beleid en gedragsregels en haar relatie met groepen van beoogde gebruikers). Voor dit soort informatie verkrijgt de accountant assurance-informatie door gebruik te maken van een combinatie van technieken, die veelal inhouden:
het houden van interviews met het hoogste niveau van management dat verantwoordelijk is voor het milieu- en het sociale beleid van de verslaggevende entiteit en met degenen die met het interne toezicht, respectievelijk het zelfstandig beoordelen van de aanvaardbaarheid van de aldus verkregen informatie zijn belast;
het kennisnemen van interne en externe documenten en het verifiëren bij controleopdrachten en het afstemmen bij beoordelingsopdrachten dat deze documenten en gegevens een goede onderbouwing geven van de informatie die in het maatschappelijk verslag is opgenomen en de reikwijdte van het onderzoek, bijvoorbeeld beleidsdocumenten of informatie op internet;
het kennisnemen van de notulen van de vergaderingen van het bestuur, de Raad van commissarissen en van andere vergaderingen die van belang zijn voor de inhoud van het maatschappelijk verslag, zoals vergaderingen met betrekking tot de uitvoering van het human resource- en sociaal beleid.
Voorbeelden van cijferanalyses zijn:
cijferbeoordelingen van prestaties in relatie tot beschikbare normen of geformuleerde doelstellingen en trendanalyses van gegevens;
vergelijkingen met gegevens van branchegenoten;
het vaststellen van het bestaan van een verband tussen financiële gegevens en de gegevens in het maatschappelijk verslag (bijvoorbeeld het verband tussen de hoeveelheid verbruikt aardgas en de hoeveelheid uitstoot van kooldioxide).
Voorbeelden van detailcontroles zijn:
het bij controleopdrachten onderzoeken van documentatie en gegevens die de desbetreffende informatie onderbouwen (verificatiewerkzaamheden) of bij beoordelingsopdrachten het afstemmen met de desbetreffende informatie. Deze documentatie en gegevens kunnen bestaan uit zowel externe als interne documenten. Verificatie met behulp van externe documentatie kan relatief vaak bij de controle van het aspect 'milieu' in het maatschappelijk verslag worden gehanteerd. Voorbeelden zijn het onderzoeken van nota's of servicecontracten van milieudiensten waaruit aard, tijdstip en omvang van de door derden verrichte werkzaamheden blijken (bijvoorbeeld facturen voor vuilafvoer). Voorbeelden inzake interne documentatie zijn het afstemmen met van notulen en het vergelijken van de uitkomsten van emissieregistraties met gegevens die zijn opgenomen in openbaar gemaakte stukken van de verslaggevende entiteit (bijvoorbeeld via internet of gedeponeerd bij toezichthouders) en dergelijke;
het onderzoeken van de juiste toepassing van vastgestelde technieken en formules bij het meten van de relevante informatie (bijvoorbeeld formules om de hoeveelheid zware metalen in geloosd afvalwater te berekenen);
het onderzoeken van een tijdige invoer van belangrijke gegevens in systemen;
het opnieuw berekenen en/of het opnieuw uitvoeren van metingen van belangrijke emissies in de lucht of de productie van gevaarlijke afvalstoffen.
Totaalbeeld maatschappelijk verslag
(Zie Par. 25)
Om het totaalbeeld van het maatschappelijk verslag te evalueren, is het over het algemeen zinvol dat de accountant gericht mediaonderzoek verricht. Dit is vooral van belang als een toets op de volledigheid van de in het maatschappelijk verslag behandelde onderwerpen.
Bijzonderheden voor multi-locaties
(Zie Par. 26)
De assurance-opdracht inzake een maatschappelijk verslag van een groep van ondernemingen die bestaat uit regionaal gespreide vestigingen en/of verschillende juridische entiteiten of business units, hierna samengevat onder de term multi-locaties, brengt enkele bijzonderheden met zich mee. Deze bijzonderheden hangen ten dele samen met verschillen in cultuur, wettelijke bepalingen en rechtspraak. Daarnaast zijn er bijzonderheden die samenhangen met de structuur van de entiteit, waarbij kan worden gedacht aan:
de mate van centralisatie van bevoegdheden;
het beschikbaar zijn van centrale richtlijnen;
de interne beheersing van de lokale processen;
het beschikbaar zijn van centrale en decentrale compliance-functionarissen.
De genoemde bijzonderheden kunnen betrekking hebben op het maatschappelijk verslag als geheel en op onderdelen daarvan.
De keuze van de afzonderlijk te onderzoeken groepsonderdelen hangt af van het geheel van de omstandigheden, zoals:
de aard en de vergelijkbaarheid van de bedrijfsprocessen;
de effectiviteit van de interne beheersingsomgeving, in het bijzonder de directe betrokkenheid van het centrale management bij de monitoring van de voor het maatschappelijk verslag relevante activiteiten bij de desbetreffende groepsonderdelen;
de kwaliteit van de lokale interne beheersingsmaatregelen.
Verkrijgen van aanvullende assurance-informatie
Een schriftelijke mededeling ('letter of representation') van het bestuur van de verslaggevende entiteit is ter bevestiging dat aan de accountant geen relevante informatie is onthouden en dat zich na afloop van de verslagperiode tot aan het moment van het afgeven van de schriftelijke mededeling geen gebeurtenissen hebben voorgedaan waarvan de gevolgen ten onrechte niet in het maatschappelijk verslag zijn verwerkt. De visie van de Raad van Commissarissen aangaande de aspecten met betrekking tot het maatschappelijk verslag kunnen onder meer worden vastgelegd in de notulen van het gesprek dat de accountant met de Raad heeft, welke notulen de accountant in zijn dossier opneemt.
Het assurance-rapport
De basiselementen van een assurance-rapport zijn:
opschrift;
geadresseerde;
aanduiding en beschrijving van het object van onderzoek;
vermelding van de verslaggevingscriteria;
beperking bij het onderzoek;
verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant;
verwijzing naar het gebruik van deze assurance-standaard;
samenvatting van de uitgevoerde werkzaamheden;
conclusie van de accountant;
datum van het assurance-rapport;
naam en vestigingsplaats van de accountantsorganisatie en/of de accountant.
In de voorbeeldteksten zijn drie voorbeelden van assurance-rapporten opgenomen. De bewoordingen van deze voorbeelden zijn niet verplicht, maar hebben alleen ten doel enige vormen van rapportering te illustreren. Zij omvatten evenmin alle situaties die denkbaar zijn.
Opschrift
In het opschrift van het assurance-rapport geeft duidelijk weer wat de strekking is van de uiteindelijke conclusie. Bij een conclusie met beperking kan dat zijn: 'assurance-rapport met beperking bij het maatschappelijk verslag van entiteit XYZ'.
Geadresseerde
Het assurance-rapport wordt bij voorkeur geadresseerd aan de beoogde gebruikers van het maatschappelijk verslag of desgewenst aan de belanghebbenden van de verslaggevende entiteit.
Aanduiding en beschrijving van het object van onderzoek
Een goede identificatie en beschrijving van de onderwerpen opgenomen in het object van onderzoek, is van bijzonder belang indien:
een beperking in het onderzoek is opgetreden;
sommige onderdelen van het verslag zijn gecontroleerd en andere onderdelen beoordeeld;
een geïntegreerd financieel en maatschappelijk verslag waarbij de financiële informatie niet onder de assurance-opdracht valt, is uitgebracht.
Tevens wordt vermeld of de opdracht is uitgevoerd als een controleopdracht dan wel als een beoordelingsopdracht. De werkzaamheden die worden verricht bij het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid zijn gericht op het vaststellen van de plausibiliteit van informatie en zijn geringer in diepgang dan die worden verricht bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.
Vermelding van de verslaggevingscriteria
Indien de in het concrete geval gehanteerde verslaggevingscriteria niet algemeen als normatief worden geaccepteerd, vormt de accountant zijn conclusie over de toepasbaarheid (suitability) ervan. Indien de accountant deze criteria niet toepasbaar acht (niet 'suitable'), dan verstrekt hij een ander dan goedkeurend assurance-rapport.
Beperkingen bij het onderzoek
Indien de inhoud van het maatschappelijk verslag beperkt is dan wordt in het assurance-rapport verwezen naar de pagina's van het maatschappelijk verslag waarin de motivering voor de beperkte behandeling in het verslag wordt gegeven.
Ook kan het voorkomen dat sprake is van een beperking van het onderzoek. Dit kan het geval zijn als niet het gehele verslag object van het onderzoek is geweest. Bijvoorbeeld, de informatie over werkgelegenheidsaspecten van een voorgenomen sluiting van een concernonderdeel kan niet toereikend worden gecontroleerd omdat deze geheel is gebaseerd op ruwe schattingen van het bestuur van de entiteit. De beschrijving van deze beperking in het onderzoek geschiedt bij voorkeur onder verwijzing in het assurance-rapport naar een uiteenzetting daaromtrent in de tekst van het maatschappelijk verslag. De beperkingen kunnen ook geheel in het assurance-rapport worden beschreven.
Indien toekomstgerichte informatie in het verslag is opgenomen dan wordt vermeld of deze informatie al dan niet onderdeel uitmaakt van de assurance-opdracht. Indien dit wel het geval is dan kan dit slechts betrekking hebben op de beoordeling van de redelijkheid van de aan de toekomstgerichte informatie ten grondslag liggende veronderstellingen. Dit wordt in voorkomende gevallen tot uitdrukking gebracht in het assurance-rapport door middel van een negatief geformuleerde mededeling met betrekking tot de vraag of de veronderstellingen een redelijke basis voor de toekomstgerichte informatie vormen.
Verantwoordelijkheden van de verantwoordelijke partij en de accountant
De verantwoordelijkheid van het bestuur van de verslaggevende entiteit en de accountant worden expliciet in het assurance-rapport vermeld.
Verwijzingen naar het gebruik van deze assurance-standard
In het assurance-rapport geeft de accountant aan dat de werkzaamheden uitgevoerd zijn naar Nederlands recht waaronder begrepen de Standaard 3410N Assurance-opdrachten inzake maatschappelijke verslagen.
Samenvatting van de werkzaamheden, inclusief de inschakeling van materiedeskundigen
Voor de wijze van verwijzen naar de werkzaamheden van de accountant zijn voorbeelden in de voorbeeldteksten gegeven. Indien materiedeskundigen zijn ingeschakeld, wordt dit bij voorkeur in het assurance-rapport vermeld. Bij het gebruikmaken van interne materiedeskundigen wordt de keuze van vermelding bepaald door de kantoorprocedures van de accountant. Indien het een externe materiedeskundige betreft, voegt de accountant toe dat hij de ongedeelde verantwoordelijkheid voor de hele opdracht draagt.
Conclusie van de accountant - goedkeurend
Bij een controleopdracht wordt de conclusie in positieve bewoordingen geformuleerd. Een goedkeurend assurance-rapport kan worden verstrekt indien het onderzoek tot de conclusie heeft geleid dat het maatschappelijk verslag als geheel voldoet aan alle daaraan te stellen eisen. Ofschoon de bewoording van de conclusie vormvrij is, wordt aangedrongen een van de twee onderstaande formuleringen te hanteren. Het gebruik van de term 'getrouw beeld' wordt ten zeerste ontraden.
Voorbeeld 1: goedkeurende conclusie bij een controleopdracht
'Op grond van ons onderzoek concluderen wij dat het verslag in alle van materieel belang zijnde opzichten een betrouwbare en toereikende weergave van het beleid van XYZ NV ten aanzien van maatschappelijk verantwoord ondernemen bevat, en van de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties op dat gebied in het verslagjaar, in overeenstemming met de van toepassing zijnde verslaggevingscriteria <naam gehanteerde criteria>'
Voorbeeld 2: goedkeurende conclusie bij een controleopdracht
'Op grond van ons onderzoek concluderen wij dat in overeenstemming met de van toepassing zijnde verslaggevingscriteria <naam gehanteerde criteria>:
de grondslagen van de verslaggeving aanvaardbaar zijn en consistent zijn toegepast;
de beschreven gebeurtenissen gedurende de verslagperiode hebben plaatsgevonden en volledig, juist en tijdig zijn weergegeven;
de verstrekte informatie in alle van belang zijnde opzichten volledig, juist en toereikend is weergegeven.'
Conclusie van de accountant - goedkeurend met toelichtende paragraaf
Onder omstandigheden kan in een toelichtende paragraaf worden gewezen op informatie in het maatschappelijk verslag die van groot belang is voor de juiste interpretatie van het algehele beeld dat met het maatschappelijk verslag wordt opgeroepen. Dit kan bijvoorbeeld nodig zijn als de interne informatiesystemen in de eerste jaren van de rapportering nog niet toereikend zijn om tot een goedkeurend oordeel te komen, mits dit feit op duidelijke wijze is uiteengezet door de verslaggevende entiteit.
Conclusie van de accountant - niet goedkeurend
De accountant die een maatschappelijk verslag onderzoekt, kan niet altijd tot een volledig goedkeurende conclusie komen. Op basis van de vakkundige oordeelsvorming van de accountant wordt een conclusie met beperkingen, een conclusie van oordeelonthouding of een afkeurende conclusie geformuleerd.
Conclusie van de accountant - beoordelingsverklaring
Bij een beoordelingsopdracht wordt de conclusie in negatieve bewoordingen geformuleerd. Een goedkeurend assurance-rapport kan worden verstrekt indien het onderzoek niet tot de conclusie heeft geleid dat het maatschappelijk verslag als geheel niet voldoet aan alle daaraan te stellen eisen. Ofschoon de bewoording van de conclusie vormvrij is wordt erop aangedrongen een van de twee onderstaande formuleringen te hanteren. De keuze van de te hanteren bewoording is afhankelijk van de gerechtvaardigde informatiebehoefte van de beoogde gebruikers.
Het verdient aanbeveling dat de accountant bij een beoordelingsopdracht in de paragraaf met betrekking tot de reikwijdte van het onderzoek expliciet aangeeft de beperkte doelstelling van een beoordelingsopdracht ten opzichte van een controleopdracht.
Voorbeeld 3: goedkeurende conclusie bij een beoordelingsopdracht
'Op grond van ons onderzoek hebben wij geen reden te concluderen dat het verslag in alle van materieel belang zijnde opzichten geen betrouwbare en toereikende weergave van het beleid van XYZ NV ten aanzien van maatschappelijk verantwoord ondernemen bevat, en van de bedrijfsvoering, de gebeurtenissen en de prestaties op dat gebied in het verslagjaar, in overeenstemming met de van toepassing zijnde verslaggevingscriteria <naam gehanteerde criteria>.
Voorbeeld 4: goedkeurende conclusie bij een beoordelingsopdracht
'Op grond van ons onderzoek hebben wij geen reden te concluderen dat in overeenstemming met de van toepassing zijnde verslaggevingscriteria <naam gehanteerde criteria>:
de grondslagen van de verslaggeving niet aanvaardbaar zijn en niet consistent zijn toegepast;
de beschreven gebeurtenissen gedurende de verslagperiode niet hebben plaatsgevonden en niet volledig, juist en tijdig zijn weergegeven;
de verstrekte informatie niet in alle van belang zijnde opzichten volledig, juist en toereikend is weergegeven.'