540 De controle van schattingen en toelichtingen daarop

Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop bij een controle van financiële overzichten. Meer specifiek omvat deze Standaard vereisten en leidraden die verwijzen naar of uitwerken hoe Standaard 315 Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten. door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. , Standaard 330 Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico's. , Standaard 450 Standaard 450, Evaluatie van tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen. , Standaard 500 Standaard 500, Controle-informatie. en andere relevante Standaarden moeten worden toegepast met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop. Deze Standaard bevat tevens vereisten en leidraden voor de evaluatie van afwijkingen van schattingen en toelichtingen daarop en indicaties voor mogelijke tendentie bij het management.

De aard van schattingen

Schattingen variëren sterk van aard en het is nodig dat zij door het management worden gemaakt wanneer de bedragen niet rechtstreeks kunnen worden waargenomen. De waardering van deze bedragen is onderhevig aan schattingsonzekerheid, die inherente beperkingen in kennis of gegevens weerspiegelt. Deze beperkingen leiden tot inherente subjectiviteit en variatie in de waarderingsresultaten. Het proces van het maken van schattingen houdt in dat een methode wordt geselecteerd en toegepast met behulp van veronderstellingen en gegevens, hetgeen oordeelsvorming van het management vereist en aanleiding kan geven tot complexiteit in de waardering. De effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risico-factoren op de waardering van deze bedragen beïnvloeden hun vatbaarheid voor afwijkingen. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6, Bijlage 1)

Hoewel deze Standaard van toepassing is op alle schattingen, zal de mate waarin een schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid aanzienlijk variëren. De aard, timing en omvang van de door deze Standaard vereiste risico-inschatting en verdere controlewerkzaamheden zullen in relatie tot de schattingsonzekerheid en de inschatting van de gerelateerde risico’s op afwijkingen van materieel belang variëren. Voor bepaalde schattingen kan de schattingsonzekerheid erg laag zijn, gebaseerd op hun aard. De complexiteit en subjectiviteit bij het maken ervan, kunnen ook erg laag zijn. Voor dergelijke schattingen zullen naar verwachting de risico-inschattingswerkzaamheden en verdere controlewerkzaamheden die door deze Standaard worden vereist niet uitgebreid zijn. Wanneer schattingsonzekerheid, complexiteit of subjectiviteit zeer hoog zijn, zullen dergelijke werkzaamheden naar verwachting veel uitgebreider zijn. Deze Standaard bevat leidraden voor de schaalbaarheid van de vereisten van de Standaard. (Zie Par. A7)

Belangrijke uitgangspunten van deze Standaard

Standaard 315 vereist een afzonderlijke inschatting van het inherente risico voor geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Standaard 315, paragraaf 31. In de context van Standaard 540 en afhankelijk van de aard van een bepaalde schatting, kan de vatbaarheid van een bewering voor een afwijking die van materieel belang kan zijn, onderhevig zijn aan of worden beïnvloed door schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren, en de onderlinge relatie ertussen. Zoals uitgelegd in Standaard 200 Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf A40., is het inherente risico voor sommige beweringen en gerelateerde transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen hoger dan voor andere. Dienovereenkomstig hangt de inschatting van inherent risico af van de mate waarin de inherente risicofactoren de waarschijnlijkheid of de omvang van een afwijking beïnvloeden. De inschatting varieert op een schaal waarnaar in deze Standaard wordt verwezen als het spectrum van inherent risico. (Zie Par. A8, A9, A65, A66 en Bijlage 1)

Deze Standaard verwijst naar relevante vereisten in Standaard 315 en Standaard 330 en biedt gerelateerde leidraden om het belang te benadrukken van de beslissingen van de accountant over interne beheersingsmaat-regelen met betrekking tot schattingen, inclusief beslissingen of:

er interne beheersingsmaatregelen zijn die op grond van Standaard 315 moeten worden geïdentificeerd, waarvan de accountant de opzet moet beoordelen en moet bepalen of deze zijn geïmplementeerd;
de effectieve werking van relevante interne beheersingsmaatregelen moet worden getoetst.

Standaard 315 vereist ook een afzonderlijke inschatting van het interne beheersingsrisico bij het inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Bij het inschatten van het interne beheersingsrisico houdt de accountant rekening met de vraag of de verdere controlewerkzaamheden van de accountant beogen te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen. Als de accountant niet van plan is om de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen te toetsen, of niet voornemens is om te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen, is de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico zodanig dat de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang hetzelfde is als de inschatting van het inherent risico. (Zie Par. A10)

Deze Standaard benadrukt dat de verdere controlewerkzaamheden van de accountant (inclusief, in voorkomend geval, het toetsen van interne beheersingsmaatregelen) moeten inspelen op de redenen voor de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, rekening houdend met het effect van één of meer inherente risicofactoren en de inschatting van het interne beheersingsrisico door de accountant.

De toepassing van een professioneel-kritische instelling met betrekking tot schattingen wordt beïnvloed door de overweging van de accountant van inherente risicofactoren, en het belang ervan neemt toe wanneer schattingen onderhevig zijn aan een grotere mate van schattingsonzekerheid of in grotere mate worden beïnvloed door complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren. Evenzo is de toepassing van een professioneel-kritische instelling belangrijk wanneer er sprake is van grotere vatbaarheid voor afwijkingen door tendentie bij het management of door andere frauderisicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden. (Zie Par. A11)

Deze Standaard vereist dat de accountant, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie, evalueert of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn Zie ook Standaard 700 Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 13(c). in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten. Voor de doeleinden van deze Standaard betekent redelijk in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dat de relevante vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving op passende wijze zijn toegepast, inclusief de vereisten met betrekking tot: (Zie Par. A12, A13, A139, A140, A141, A142, A143 en A144)

het maken van de schatting, inclusief de keuze van de methode, veronderstellingen en gegevens met het oog op de aard van de schatting en de feiten en omstandigheden van de entiteit;
de keuze van de puntschatting van het management; en
de toelichtingen met betrekking tot de schatting, inclusief toelichtingen hoe de schatting werd ontwikkeld en die de aard, omvang en bronnen van schattingsonzekerheid uitleggen.

Ingangsdatum

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

De doelstelling van de accountant is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of schattingen en toelichtingen daarop in de financiële overzichten redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Definities

In het kader van de Standaarden hebben de volgende termen de volgende betekenis:

schatting - Een bedrag waarvoor de waardering, in overeenstemming met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, onderhevig is aan schattingsonzekerheid; (Zie Par. A14)
puntschatting van de accountant of schattingsinterval van de accountant – Een bedrag of een interval van bedragen, ontwikkeld door de accountant bij het evalueren van de puntschatting van het management; (Zie Par. A15)
schattingsonzekerheid – Vatbaarheid voor een inherent gebrek aan nauwkeurigheid in de waardering; (Zie Par. A16, Bijlage 1)
tendentie bij het management - Een gebrek aan neutraliteit van het management bij het opstellen van informatie; (Zie Par. A17)
puntschatting van het management - Het bedrag dat door het management als een schatting is gekozen voor opname of toelichting in de financiële overzichten;
uitkomst van een schatting - Het feitelijke bedrag dat resulteert uit de afwikkeling van de transactie(s), gebeurtenis(sen) of omstandigheid(heden) waarop een schatting betrekking heeft. (Zie Par. A18)

Vereisten

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Bij het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, zoals vereist door Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 19-27. dient de accountant inzicht te verwerven in de volgende aangelegenheden met betrekking tot de schattingen van de entiteit. De werkzaamheden van de accountant om het inzicht te verwerven, dienen te worden uitgevoerd in de mate die noodzakelijk is om controle-informatie te verkrijgen die een passende basis biedt voor het onderkennen en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten en op het niveau van beweringen. (Zie Par. A19, A20, A21, A22)

Verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

transacties van de entiteit en andere gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak van, of wijzigingen in, schattingen die in de financiële overzichten moeten worden opgenomen of toegelicht; (Zie Par. A23)
de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving met betrekking tot schattingen (inclusief de opnamecriteria, waarderingsgrondslagen en de daaraan gerelateerde vereisten voor presentatie en toelichting); en hoe ze van toepassing zijn in de context van de aard en omstandigheden van de entiteit en haar omgeving, inclusief hoe de inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden; (Zie Par. A24 en A25)
regelgevingsfactoren die van belang zijn voor de schattingen van de entiteit, inclusief, indien van toepassing, regelgevingskaders in verband met prudentieel toezicht; (Zie Par. A26)
de aard van de schattingen en toelichtingen daarop waarvan de accountant verwacht dat die zijn opgenomen in de financiële overzichten van de entiteit, op basis van het inzicht van de accountant in de aangelegenheden in 13(a)-(c) hierboven; (Zie Par. A27)

Verwerven van inzicht in het systeem van interne beheersing van de entiteit

de aard en omvang van toezicht en governance van de entiteit ten aanzien van het financiële rapportageproces van het management met betrekking tot schattingen; (Zie Par. A28, A29, A30).
hoe het management de behoefte aan specialistische vaardigheden of kennis met betrekking tot schattingen identificeert en toepast, met inbegrip van het gebruikmaken van een deskundige ingeschakeld door het management; (Zie Par. A31)
hoe het risico-inschattingsproces van de entiteit risico's met betrekking tot schattingen identificeert en erop inspeelt; (Zie Par. A32 en A33)
het informatiesysteem van de entiteit dat betrekking heeft op schattingen, waaronder:
1. hoe informatie met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop voor significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen door het informatiesysteem van de entiteit verwerkt wordt; en (Zie Par. A34 en A35)
2. voor dergelijke schattingen en toelichtingen daarop, hoe het management:
  1. de relevante methoden, veronderstellingen of gegevens-bronnen identificeert en de noodzaak voor veranderingen daarin, die passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, inclusief hoe management: (Zie Par. A36 en A37)
    1. de gebruikte methoden selecteert of opzet, en toepast, inclusief het gebruik van modellen; (Zie Par. A38 en A39)
    2. de veronderstellingen selecteert die zullen worden gebruikt, inclusief het overwegen van alternatieven, en significante veronderstellingen identificeert; en (Zie Par. A40, A41, A42 en A43)
    3. de gegevens selecteert die zullen worden gebruikt. (Zie Par. A44)
  2. inzicht verwerft in de mate van schattingsonzekerheid, onder andere door het overwegen van het interval van mogelijke waarderingsresultaten; en (Zie Par. A45)
  3. de schattingsonzekerheid behandelt, onder andere bij het selecteren van een puntschatting en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten. (Zie Par. A46, A47, A48 en A49)
geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ Standaard 315, paragraaf 26(a)(i)-(iv). met betrekking tot het proces van het management voor het maken van schattingen zoals beschreven in paragraaf 13(d)(2); (Zie Par. A50, A51, A52, A53 en A54)
hoe het management de uitkomst(en) van eerdere schattingen beoordeelt en reageert op de resultaten van die beoordeling.

De accountant dient de uitkomst van eerdere schattingen of, waar van toepassing, de daaropvolgende herschatting te beoordelen om te helpen bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de huidige verslagperiode. De accountant dient rekening te houden met de kenmerken van de schattingen bij het bepalen van de aard en reikwijdte van die beoordeling. Deze beoordeling is niet bedoeld om de in voorgaande verslagperioden gemaakte oordeelsvormingen, die waren gebaseerd op informatie die op dat moment beschikbaar was, ter discussie te stellen. (Zie Par. A55, A56, A57, A58, A59 en A60)

Met betrekking tot schattingen dient de accountant te bepalen of het opdrachtteam specialistische vaardigheden of kennis nodig heeft om de risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren, om de risico’s op een afwijking van materieel belang te identificeren en in te schatten, om controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om op die risico’s in te spelen, of om de verkregen controle-informatie te evalueren. (Zie Par. A61, A62 en A63)

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

Bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in verband met een schatting en toelichtingen daarop op het niveau van beweringen, inclusief het apart inschatten van het inherente risico en het interne beheersingsrisico op het niveau van beweringen, zoals vereist door Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 31 en 34. , dient de accountant het volgende in aanmerking te nemen bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang en bij het inschatten van inherent risico: (Zie Par. A64, A65, A66, A67, A68, A69, A70, A71)

de mate waarin de schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid; en (Zie Par. A72, A73, A74, A75)
de mate waarin het volgende wordt beïnvloed door complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren: (Zie Par. A76, A77, A78, A79)
1. de keuze en toepassing van de methode, veronderstellingen en gegevens bij het maken van de schatting; of
2. de keuze van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten.

De accountant dient vast te stellen of de risico's op een afwijking van materieel belang die in overeenstemming met paragraaf 16 zijn geïdentificeerd en ingeschat, naar de oordeelsvorming van de accountant een significant risico zijn. Standaard 315, paragraaf 32. Indien de accountant heeft vastgesteld dat er een significant risico bestaat, dient de accountant interne beheersingsmaatregelen te identificeren die inspelen op dat risico Standaard 315, paragraaf 26(a)(i). en te evalueren of dergelijke interne beheersingsmaatregelen effectief zijn opgezet en te bepalen of ze geïmplementeerd zijn. Standaard 315, paragraaf 26(a). (Zie Par. A80)

Het inspelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang

Zoals vereist door Standaard 330, Standaard 330, paragraaf 6-15 en 18. dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang Standaard 330, paragraaf 6-7 en 21. op het niveau van beweringen, rekening houdend met de redenen voor de inschatting van deze risico's. De verdere controlewerkzaamheden van de accountant dienen één of meer van de volgende benaderingen te omvatten:

verkrijgen van controle-informatie op grond van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring (Zie Par. 21);
toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt (Zie Par. 22, 23, 24, 25, 26 en 27); of
als accountant zelf een puntschatting of interval ontwikkelen (Zie Par. 28 en 29).

De verdere controlewerkzaamheden van de accountant dienen rekening te houden met het feit dat hoe hoger het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang is, des te overtuigender de controle-informatie moet zijn. Standaard 330, paragraaf 7(b). De accountant dient verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een wijze die geen tendentie toont naar het verkrijgen van controle-informatie die bevestigend kan zijn of naar het uitsluiten van controle-informatie die mogelijk tegenstrijdig is. (Zie Par. A81, A82, A83 en A84)

Zoals vereist door Standaard 330, Standaard 330, paragraaf 8. dient de accountant toetsingen op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, indien:

de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen de verwachting omvat dat de interne beheersingsmaatregelen effectief werken; of
gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kunnen verschaffen.

Met betrekking tot schattingen dienen de door de accountant uitgevoerde toetsingen van dergelijke interne beheersingsmaatregelen in te spelen op de redenen voor de inschatting van de risico’s op een materiële afwijking. Bij het opzetten en uitvoeren van toetsingen van interne beheersingsmaatregelen dient de accountant meer overtuigende controle-informatie te verkrijgen naarmate hij meer steunt op de effectiviteit van een interne beheersingsmaatregel. Standaard 330, paragraaf 9. (Zie Par. A85, A86, A87, A88 en A89)

Voor een significant risico dat verband houdt met een schatting, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant toetsingen van interne beheersingsmaatregelen in de lopende verslagperiode te omvatten, indien de accountant van plan is om op die interne beheersingsmaatregelen te steunen. Wanneer de benadering van een significant risico alleen uit gegevensgerichte werkzaamheden bestaat, dienen deze werkzaamheden detail-controles te omvatten. Standaard 330, paragraaf 15 en 21. (Zie Par. A90)

Verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring

Wanneer de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring omvatten, dient de accountant te evalueren of deze controle-informatie voldoende en geschikt is om op de risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot de schatting in te spelen. Hij houdt er rekening mee dat veranderingen in omstandigheden en andere relevante condities tussen de gebeurtenis en de waarderingsdatum van invloed kunnen zijn op de relevantie van dergelijke controle-informatie in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. (Zie Par. A91, A92, A93)

Toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt

Bij het toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant werkzaamheden te omvatten, opgezet en uitgevoerd in overeenstemming met de paragrafen 23 tot en met 26, om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang in verband met: (Zie Par. A94)

de keuze en toepassing van de methoden, significante veronderstellingen en de gegevens die het management gebruikt bij het maken van de schatting; en
hoe het management de puntschatting selecteerde en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid ontwikkelde.

Methoden

Bij de toepassing van de vereisten van paragaaf 22, met betrekking tot methoden, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het volgende te behandelen:

of de gekozen methode passend is in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van de methode die in voorgaande verslagperioden is toegepast, geschikt zijn; (Zie Par. A95 en A97)
of oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het selecteren van de methode aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management; (Zie Par. A96)
of de berekeningen in overeenstemming met de methode worden toegepast en mathematisch nauwkeurig zijn;
wanneer de toepassing van de methode door het management complexe modellering met zich meebrengt, of oordeelsvormingen consistent zijn toegepast en, indien van toepassing, of: (Zie Par. A98, A99 en A100)
1. de opzet van het model voldoet aan de waarderingsdoelstelling van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, passend is in de gegeven omstandigheden en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van het model uit de vorige verslagperiode passend zijn in de gegeven omstandigheden; en
2. aanpassingen aan de output van het model consistent zijn met de waarderingsdoelstelling van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en geschikt zijn in de gegeven omstandigheden; en
of de integriteit van de significante veronderstellingen en de gegevens is gehandhaafd bij het toepassen van de methode. (Zie Par. A101)

Significante veronderstellingen

Bij de toepassing van de vereisten van paragraaf 22, met betrekking tot significante veronderstellingen, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het volgende te behandelen:

of de significante veronderstellingen passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van voorgaande verslagperioden passend zijn; (Zie Par. A95, A102 en A103)
of oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het selecteren van de significante veronderstellingen aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management; (Zie Par. A96)
of, op basis van de kennis van de accountant verkregen in de controle, de significante veronderstellingen consistent zijn met elkaar en met de veronderstellingen die gebruikt worden in andere schattingen, of met gerelateerde veronderstellingen die gebruikt worden in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit; en (Zie Par. A104)
indien van toepassing, of het management de intentie heeft om bepaalde handelingen uit te voeren en de mogelijkheid heeft dit ook ten uitvoer te brengen. (Zie Par. A105)

Gegevens

Bij het toepassen van de vereisten van paragraaf 22, met betrekking tot gegevens, dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het volgende te behandelen:

of de gegevens geschikt zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, of wijzigingen ten opzichte van voorgaande verslagperioden passend zijn; (Zie Par. A95 en A106)
of oordeelsvormingen bij de keuze van de gegevens aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management; en (Zie Par. A96)
of de gegevens relevant en betrouwbaar zijn in de omstandigheden; en (Zie Par. A107)
of de gegevens juist zijn begrepen of geïnterpreteerd door het management, onder andere met betrekking tot contractuele voorwaarden. (Zie Par. A108)

De keuze van een puntschatting door het management en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid

Bij de toepassing van de vereisten van paragraaf 22 dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant te behandelen of, in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, het management passende stappen heeft ondernomen om:

schattingsonzekerheid te begrijpen; en (Zie Par. A109)
schattingsonzekerheid te behandelen door een geschikte puntschatting te selecteren en door toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid te ontwikkelen. (Zie Par. A110, A111, A112, A113 en A114)

Wanneer, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, op basis van de verkregen controle-informatie, het management geen passende stappen heeft ondernomen om schattingsonzekerheid te begrijpen of te behandelen, dan dient de accountant: (Zie Par. A115, A116 en A117)

het management te verzoeken om aanvullende werkzaamheden uit te voeren om de schattingsonzekerheid te begrijpen of te behandelen door de keuze van de puntschatting door het management te heroverwegen of te overwegen aanvullende toelichtingen te verstrekken met betrekking tot de schattingsonzekerheid, en de reactie(s) van het management te evalueren in overeenstemming met paragraaf 26;
als de accountant vaststelt dat de reactie van het management op het verzoek van de accountant de schattingsonzekerheid onvoldoende behandelt, voor zover praktisch uitvoerbaar, zelf een puntschatting of interval te ontwikkelen overeenkomstig paragrafen 28 en 29; en
te evalueren of er een tekortkoming in de interne beheersing bestaat en, als dat het geval is, te communiceren in overeenstemming met Standaard 265. Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management.

Als accountant zelf een puntschatting of interval ontwikkelen

Wanneer de accountant een puntschatting of interval ontwikkelt om de puntschatting en toelichtingen daarop van het management met betrekking tot schattingsonzekerheid te evalueren, inclusief wanneer dit vereist is op grond van paragraaf 27 (b), dienen de verdere controlewerkzaamheden van de accountant werkzaamheden te omvatten om te evalueren of de gebruikte methoden, veronderstellingen of gegevens passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Deze verdere controlewerkzaamheden dienen te worden opgezet en uitgevoerd om de aangelegenheden in de paragrafen 23-25 te behandelen, ongeacht of de accountant gebruik maakt van de eigen methoden, veronderstellingen of gegevens of van die van het management. (Zie Par. A118, A119, A120, A121, A122 en A123)

Als de accountant een interval ontwikkelt, dient de accountant:

te bepalen dat het interval alleen bedragen bevat die worden ondersteund door voldoende en geschikte controle-informatie en die door de accountant als redelijk zijn geëvalueerd in de context van de waarderingsdoelstellingen en andere vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en (Zie Par. A124 en A125)
verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die betrekking heeft op de toelichtingen in de financiële overzichten die de schattingsonzekerheid beschrijven.

Andere overwegingen met betrekking tot controle-informatie

Bij het verkrijgen van controle-informatie met betrekking tot de risico’s op een afwijking van materieel belang gerelateerd aan schattingen, dient de accountant, ongeacht de informatiebronnen die zullen worden gebruikt als controle-informatie, te voldoen aan de relevante vereisten in Standaard 500.

Wanneer de werkzaamheden van een door het management ingeschakelde deskundige worden gebruikt, kunnen de vereisten in paragrafen 21-29 van deze Standaard de accountant helpen bij het beoordelen van de geschiktheid van het werk van de deskundige als controle-informatie voor een relevante bewering overeenkomstig paragraaf 8(c) van Standaard 500. Bij het evalueren van het werk van de door het management ingeschakelde deskundige, worden de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden beïnvloed door de evaluatie door de accountant van de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de deskundige, het inzicht van de accountant in de aard van het door de deskundige verrichte werk, en de bekendheid van de accountant met het expertisegebied van de deskundige. (Zie Par. A126, A127, A128, A129, A130, A131 en A132)

Toelichtingen met betrekking tot schattingen

De accountant dient verdere controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen voor toelichtingen die verband houden met een schatting, anders dan die welke betrekking hebben op de schattingsonzekerheid behandeld in paragrafen 26(b) en 29(b).

Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management

De accountant dient te evalueren of oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van schattingen die zijn opgenomen in de financiële overzichten, ook al zijn deze individueel beschouwd redelijk, indicaties vormen voor mogelijke tendentie bij het management. Wanneer indicaties voor mogelijke tendentie bij het management worden geïdentificeerd, dient de accountant de implicaties voor de controle te evalueren. Als het de bedoeling is om te misleiden, is tendentie bij het management frauduleus van aard. (Zie Par. A133, A134, A135 en A136)

Algehele evaluatie op basis van uitgevoerde controlewerkzaamheden

Bij het toepassen van Standaard 330 op schattingen Standaard 330, paragraaf 25-26. dient de accountant op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie te evalueren of: (Zie Par. A137 en A138)

de inschattingen van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen passend blijven, ook wanneer indicaties voor mogelijke tendentie bij het management zijn geïdentificeerd;
de beslissingen van het management met betrekking tot de opname, waardering, presentatie en toelichting van deze schattingen in de financiële overzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en
er voldoende en geschikte controle-informatie verkregen is.

Bij het maken van de evaluatie vereist op grond van paragraaf 33 (c), dient de accountant rekening te houden met alle verkregen controle-informatie, zowel de bevestigende als de tegenstrijdige. Standaard 500, paragraaf 11. Als de accountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, dient de accountant de implicaties voor de controle of voor het oordeel van de accountant bij de financiële overzichten in overeenstemming met Standaard 705 te evalueren. Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.

Bepalen of schattingen redelijk zijn of afwijkingen bevatten

De accountant dient vast te stellen of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten. Standaard 450 Standaard 450, paragraaf A6. verschaft leidraden over hoe de accountant afwijkingen (feitelijke, inschattings- of geprojecteerde afwijkingen) kan onderscheiden voor de evaluatie van het effect van niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten door de accountant. (Zie Par. A12, A13, A139, A140, A141, A142, A143 en A144)

Met betrekking tot schattingen dient de accountant te evalueren of:

bij een getrouw-beeld-stelsel, het management toelichtingen heeft opgenomen die verder gaan dan die welke specifiek door het stelsel worden vereist en die noodzakelijk zijn om de getrouwe weergave van de financiële overzichten als geheel te vormen; Zie ook Standaard 700, paragraaf 14. of
bij een compliance-stelsel, de noodzakelijke toelichtingen opgenomen zijn zodat de financiële overzichten niet misleidend zijn. Zie ook Standaard 700, paragraaf 19.

Schriftelijke bevestigingen

De accountant dient schriftelijke bevestigingen van het management Standaard 580, Schriftelijke bevestigingen. en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen te vragen of de methoden, significante veronderstellingen en de gegevens die worden gebruikt bij het maken van de schattingen en toelichtingen daarop geschikt zijn om opname, waardering of toelichting te bereiken die in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De accountant dient ook te overwegen of het nodig is om bevestigingen te verkrijgen over specifieke schattingen, inclusief over de gebruikte methoden, veronderstellingen of gegevens. (Zie Par. A145)

Communicatie met de met governance belaste personen, het management of andere relevante partijen

Bij de toepassing van Standaard 260 Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 16(a). en Standaard 265 Standaard 265, paragraaf 9. is het vereist dat de accountant communiceert met de met governance belaste personen of management over bepaalde aangelegenheden, waaronder significante kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking en significante tekortkomingen in de interne beheersing. Hierbij dient de accountant te overwegen eventuele aangelegenheden betreffende schattingen te communiceren, en rekening te houden met de vraag of de redenen van de risico’s op een afwijking van materieel belang betrekking hebben op schattingsonzekerheid, of de effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren bij het maken van schattingen en toelichtingen daarop. Daarnaast is in bepaalde omstandigheden de accountant op grond van wet of regelgeving verplicht om over bepaalde aangelegenheden te communiceren met andere relevante partijen, zoals regelgevers of (prudentiële) toezichthouders. (Zie Par. A146, A147 en A148)

Documentatie

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen: Standaard 230, Controledocumentatie, paragraaf 8-11, A6, A7 en A10. (Zie Par. A149, A150, A151 en A152)

kernelementen van het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving, inclusief de interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de schattingen van de entiteit;
de koppeling van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen Standaard 330, paragraaf 28(b)., rekening houdend met de redenen (met betrekking tot inherent risico of intern beheersingsrisico) die aan de inschatting van die risico's zijn verbonden;
de reactie(s) van de accountant wanneer het management geen passende stappen heeft ondernomen om schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen;
eventuele indicaties voor mogelijke tendentie bij het management in verband met schattingen en de evaluatie door de accountant van de implicaties voor de controle, zoals vereist op grond van paragraaf 32; en
significante oordeelsvormingen met betrekking tot de vaststelling door de accountant of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of een afwijking bevatten.

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

De aard van schattingen

(Zie Par. 2)

Voorbeelden van schattingen

Voorbeelden van schattingen met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen omvatten:

incourantheid van voorraden;
afschrijving van gebouwen en installaties;
waardering van infrastructuur;
waardering van financiële instrumenten;
uitkomst van lopende rechtszaken;
voorziening voor verwachte kredietverliezen;
waardering van verplichtingen van verzekeringscontracten;
garantieverplichtingen;
verplichtingen voor personeelspensioenen;
op aandelen gebaseerde betalingen;
reële waarde van activa of verplichtingen verworven in een bedrijfscombinatie, inclusief de bepaling van goodwill en immateriële activa;
bijzondere waardevermindering van activa met een lange levensduur of gebouwen en installaties die zullen worden vervreemd;
niet-monetaire ruil van activa of verplichtingen tussen onafhankelijke partijen;
opbrengsten verantwoord voor langetermijncontracten.

Methoden

Een methode is een waarderingstechniek die door het management wordt gebruikt om een schatting te maken in overeenstemming met de vereiste waarderingsgrondslag. Een erkende methode die bijvoorbeeld wordt gebruikt voor het maken van schattingen met betrekking tot op aandelen gebaseerde betalingstransacties, is om een theoretische call optie prijs te bepalen met behulp van de formule van Black-Scholes voor prijsbepaling van opties. Een methode wordt toegepast met behulp van een rekentool of -proces, soms ook wel een model genoemd, en omvat de toepassing van veronderstellingen en gegevens, rekening houdend met een aantal onderlinge relaties.

Veronderstellingen en gegevens

Veronderstellingen brengen oordeelsvormingen met zich mee gebaseerd op beschikbare informatie over aangelegenheden zoals de keuze van een rentevoet, een disconteringsvoet of oordeelsvormingen over toekomstige omstandigheden of gebeurtenissen. Een veronderstelling kan door het management worden geselecteerd uit een interval van geschikte alternatieven. Veronderstellingen die kunnen worden gemaakt of geïdentificeerd door een deskundige ingeschakeld door het management, worden gekwalificeerd als veronderstellingen van het management wanneer deze door het management worden gebruikt bij het maken van een schatting.

Voor de doeleinden van deze Standaard zijn gegevens informatie die kan worden verkregen door directe waarneming of van een partij buiten de entiteit. Informatie verkregen door het toepassen van analytische of interpretatieve technieken op gegevens worden afgeleide gegevens genoemd wanneer dergelijke technieken een goed gevestigde theoretische basis hebben en daardoor minder behoefte hebben aan oordeelsvorming van het management. Anders is dergelijke informatie een veronderstelling.

Voorbeelden van gegevens zijn:

overeengekomen prijzen bij markttransacties;
gebruikstijden of hoeveelheden output van een productiemachine;
historische prijzen of andere voorwaarden die zijn opgenomen in contracten, zoals een contractueel vastgelegde rentevoet, een betalings-schema en een looptijd die is opgenomen in een leningsovereenkomst;
toekomstgerichte informatie, zoals economische of winstverwachtingen verkregen uit een externe informatiebron; of
een toekomstige rentevoet bepaald met behulp van interpolatietechnieken uit termijnrentevoeten (afgeleide gegevens).

Gegevens kunnen afkomstig zijn van een breed scala aan bronnen. Gegevens kunnen bijvoorbeeld zijn:

gegenereerd binnen de organisatie of daarbuiten;
verkregen uit een systeem dat zich binnen of buiten het grootboek of subgrootboeken bevindt;
waarneembaar in contracten; of
waarneembaar in uitspraken van wet- of regelgever.

Schaalbaarheid

(Zie Par. 3)

Voorbeelden van paragrafen die leidraden bevatten over hoe de vereisten van deze Standaard schaalbaar kunnen worden gemaakt, zijn de paragrafen A20-A22, A63, A67 en A84.

Belangrijke uitgangspunten van deze Standaard

Inherente risicofactoren

(Zie Par. 4)

Inherente risicofactoren zijn kenmerken van gebeurtenissen of omstandigheden die de vatbaarheid voor een afwijking beïnvloeden, die het gevolg zijn van fraude of fouten van een bewering met betrekking tot een transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen Standaard 315, paragraaf 12(f).. In bijlage 1 worden de aard van deze inherente risicofactoren en hun onderlinge relaties nader toegelicht in de context van het maken van schattingen en de presentatie ervan in de financiële overzichten.

Bij het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen Standaard 315, paragraaf 31. houdt de accountant, naast schattingsonzekerheid, complexiteit en subjectiviteit, ook rekening met de mate waarin inherente risicofactoren omschreven in Standaard 315 (anders dan schattingsonzekerheid, complexiteit en subjectiviteit), de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen over de schatting beïnvloeden. Dergelijke additionele inherente risicofactoren omvatten:

verandering in de aard of omstandigheden van de relevante elementen in de financiële overzichten, of vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die aanleiding kunnen geven voor de noodzaak van wijzigingen in de methode, veronderstellingen of gegevens die zijn gebruikt om de schatting te maken;
vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden bij het maken van de schatting;
onzekerheid, anders dan schattingsonzekerheid.

Interne beheersingsrisico

(Zie Par. 6)

A10

Bij het inschatten van het interne beheersingsrisico op het niveau van beweringen in overeenstemming met Standaard 315, houdt de accountant er rekening mee of de accountant van plan is de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Wanneer de accountant overweegt om de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen, ondersteunt de evaluatie van de accountant dat de interne beheersingsmaatregelen effectief zijn opgezet en zijn geïmplementeerd, een verwachting van de accountant over de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen bij het vaststellen van het plan om ze te toetsen.

Professioneel-kritische instelling

(Zie Par. 8)

A11

De paragrafen A60, A95, A96, A137 en A139 zijn voorbeelden van paragrafen die beschrijven hoe de accountant een professioneel-kritische instelling kan toepassen. Paragraaf A152 geeft een leidraad voor manieren waarop de door de accountant toegepaste professioneel-kritische instelling kan worden gedocumenteerd en bevat voorbeelden van specifieke paragrafen in deze Standaard waarvoor documentatie bewijs kan verschaffen over de uitoefening van een professioneel-kritische instelling.

Het begrip 'Redelijk'

(Zie Par. 9 en 35)

A12

Andere overwegingen die relevant kunnen zijn voor de overweging door de accountant of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, omvatten of:

de gegevens en veronderstellingen die worden gebruikt bij het maken van de schatting, consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen of onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit; en
de schatting rekening houdt met de juiste informatie zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A13

De term ‘op passende wijze toegepast’ zoals gebruikt in paragraaf 9 betekent de toepassing op een manier die niet alleen voldoet aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar ook oordeelsvormingen weerspiegelt die consistent zijn met de doelstelling van de waarderingsgrondslag in dat stelsel.

Definities

Schattingen

(Zie Par. 12(a))

A14

Schattingen zijn bedragen die betrekking kunnen hebben op transactiestromen of rekeningsaldi die zijn opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten. Schattingen omvatten ook bedragen die zijn opgenomen in de toelichtingen of die worden gebruikt om oordeelsvormingen te maken over de opname of toelichting met betrekking tot een transactiestroom of rekeningsaldo.

Puntschatting van de accountant of interval van de accountant

(Zie Par. 12(b))

A15

Een puntschatting of interval van de accountant kan worden gebruikt om een schatting direct te evalueren (bijvoorbeeld een voorziening voor bijzondere waardevermindering of de reële waarde van verschillende soorten financiële instrumenten), of indirect (bijvoorbeeld een bedrag dat zal worden gebruikt als een significante veronderstelling voor een schatting). Een vergelijkbare benadering kan door de accountant worden gevolgd bij het ontwikkelen van een bedrag of een interval van bedragen bij het evalueren van een niet-monetair element of een veronderstelling (bijvoorbeeld een geschatte gebruiksduur van een actief).

Schattingsonzekerheid

(Zie Par. 12(c))

A16

Niet alle schattingen zijn onderhevig aan een hoge mate van schattingsonzekerheid. Sommige elementen in de financiële overzichten kunnen bijvoorbeeld een actieve en open markt hebben die direct beschikbare en betrouwbare informatie biedt over de prijzen waartegen actuele transacties plaatsvinden. Er kan echter schattingsonzekerheid bestaan, zelfs als de waarderingsmethode en gegevens goed gedefinieerd zijn. Bijvoorbeeld, de waardering van effecten genoteerd op een actieve en open markt tegen de genoteerde marktprijs kan een aanpassing vereisen als de participatie significant is of aan beperkingen van verhandelbaarheid onderhevig is. Bovendien kunnen algemene economische omstandigheden die op dat moment golden, bijvoorbeeld illiquiditeit op een bepaalde markt, de schattingsonzekerheid beïnvloeden.

Tendentie bij het management

(Zie Par. 12(d))

A17

Financiële verslaggevingsstelsels vereisen vaak neutraliteit, dat wil zeggen afwezigheid van tendentie. Schattingsonzekerheid leidt tot subjectiviteit bij het maken van een schatting. De aanwezigheid van subjectiviteit leidt tot de noodzaak van oordeelsvorming van het management en de vatbaarheid voor onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management (bijvoorbeeld als gevolg van motivatie om een gewenst winstdoel of kapitaalratio te bereiken). De vatbaarheid van een schatting voor tendentie bij het management neemt toe naarmate er meer subjectiviteit is bij het maken van de schatting.

Uitkomst van een schatting

(Zie Par. 12(f))

A18

Sommige schattingen hebben vanwege hun aard geen uitkomst die relevant is voor de werkzaamheden van de accountant die worden uitgevoerd in overeenstemming met deze Standaard. Een schatting kan bijvoorbeeld gebaseerd zijn op percepties van marktdeelnemers op een bepaald tijdstip. Dienovereenkomstig kan de prijs die wordt gerealiseerd wanneer een actief wordt verkocht of een verplichting wordt overgedragen, verschillen van de gerelateerde schatting die op de verslagdatum is gemaakt, omdat in de loop van de tijd de percepties van waarde van marktdeelnemers zijn veranderd.

Risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden

Inzicht verwerven in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit

(Zie Par. 13)

A19

Paragrafen 19-27 van Standaard 315 vereisen dat de accountant inzicht verwerft in bepaalde aangelegenheden betreffende de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit. De vereisten in paragraaf 13 van deze Standaard hebben meer specifiek betrekking op schattingen en bouwen voort op de bredere vereisten in Standaard 315.

Schaalbaarheid

A20

De aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant om inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, in verband met de schattingen van de entiteit, kunnen in meer of mindere mate afhangen van de mate waarin de individuele aangelegenhe(i)d(en) van toepassing (is) zijn in de omstandigheden. De entiteit kan bijvoorbeeld weinig transacties of andere gebeurtenissen of omstandigheden hebben die aanleiding geven tot de behoefte aan schattingen, de van toepassing zijnde financiële rapportage-vereisten kunnen eenvoudig toe te passen zijn en er kunnen geen relevante regelgevingsfactoren zijn. Verder vereisen de schattingen mogelijk geen significante oordeelsvormingen en is het proces voor het maken van de schattingen mogelijk minder ingewikkeld. In deze omstandigheden kunnen de schattingen in mindere mate onderhevig zijn aan of beïnvloed worden door schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren en kunnen er minder interne geïdentificeerde beheersingsmaatregelen in de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ zijn. Indien dit het geval is, zijn de risico-identificatie en -inschattingswerkzaamheden van de accountant waarschijnlijk minder uitgebreid en kunnen deze primair worden verkregen door verzoeken om inlichtingen bij het management met passende verantwoordelijkheden voor de financiële overzichten, zoals eenvoudige lijncontroles van het proces van het management voor het maken van de schatting (inclusief het evalueren of geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in dat proces effectief zijn opgezet en het bepalen of de interne beheersingsmaatregel is geïmplementeerd).

A21

Daarentegen kunnen de schattingen significante oordeelsvormingen van het management vereisen, en het proces voor het maken van de schattingen kan complex zijn en het gebruik van complexe modellen inhouden. Bovendien zou de entiteit een geavanceerder informatiesysteem kunnen hebben en uitgebreidere interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot schattingen. In deze omstandigheden kunnen de schattingen in grotere mate onderhevig zijn aan of worden beïnvloed door schattingsonzekerheid, subjectiviteit, complexiteit of andere inherente risicofactoren. Indien dit het geval is, zal de aard of timing van de risico-inschattingswerkzaamheden van de accountant waarschijnlijk anders zijn of uitgebreider zijn dan in de omstandigheden in paragraaf A20.

A22

De volgende overwegingen kunnen relevant zijn voor entiteiten met alleen eenvoudige bedrijfsactiviteiten, waaronder mogelijk veel kleinere entiteiten:

processen die relevant zijn voor schattingen kunnen ongecompliceerd zijn omdat de bedrijfsactiviteiten eenvoudig zijn of de vereiste schattingen een kleinere mate van schattingsonzekerheid kunnen hebben;
er kunnen schattingen worden gegenereerd buiten het grootboek en de subgrootboeken, interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot hun ontwikkeling kunnen beperkt zijn en een eigenaar-bestuurder kan een significante invloed hebben op hun vaststelling. Het kan noodzakelijk zijn voor de accountant dat rekening wordt gehouden met de rol van de eigenaar-bestuurder bij het maken van de schattingen, zowel bij het onderkennen van de risico’s op een afwijking van materieel belang als bij het overwegen van het risico van tendentie bij het management.

De entiteit en haar omgeving

Transacties en andere gebeurtenissen of omstandigheden van de entiteit

(Zie Par. 13(a))

A23

Wijzigingen in omstandigheden die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak van, of veranderingen in, schattingen kunnen bijvoorbeeld omvatten:

de entiteit heeft zich beziggehouden met nieuwe soorten transacties;
transactievoorwaarden zijn gewijzigd; of
er hebben nieuwe gebeurtenissen of omstandigheden plaatsgevonden.

De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving

(Zie Par. 13(b))

A24

Het verwerven van inzicht in de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving biedt de accountant een basis voor bespreking met het management en, waar van toepassing, de met governance belaste personen over hoe het management die vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving heeft toegepast die relevant zijn voor de schattingen, en over de bepaling door de accountant of ze op passende wijze zijn toegepast. Dit inzicht kan de accountant ook helpen bij het communiceren met de met governance belaste personen wanneer hij een significante praktijk inzake administratieve verwerking, die aanvaardbaar is overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving, niet beschouwt als de meest passende in de specifieke omstandigheden van de entiteit. Standaard 260, paragraaf 16(a).

A25

Bij het verwerven van dit inzicht kan de accountant proberen inzicht te verkrijgen of:

het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving:
- bepaalde criteria voorschrijft voor de opname, of methoden voor de waardering van schattingen;
- bepaalde criteria specificeert die toestaan of vereisen dat waardering tegen een reële waarde plaatsvindt, bijvoorbeeld door te verwijzen naar de intenties van het management om bepaalde handelingen uit te voeren met betrekking tot een actief of verplichting; of
- de vereiste of voorgestelde toelichtingen specificeert, inclusief toelichtingen over oordeelsvormingen, veronderstellingen of andere bronnen van schattingsonzekerheid met betrekking tot schattingen; en
wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving veranderingen vereisen in de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit met betrekking tot schattingen.

Regelgevingsfactoren

(Zie Par. 13(c))

A26

Het verwerven van inzicht in eventuele regelgevingsfactoren die relevant zijn voor schattingen kan de accountant helpen bij het identificeren van toepasselijke regelgevingskaders (bijvoorbeeld regelgevingskaders vastgesteld door prudentiële toezichthouders in de bank- of verzekeringssector) en bij het bepalen of een dergelijk regelgevingskader(s):

voorwaarden behandelt voor de opname, of methoden voor de waardering van schattingen, of daaraan gerelateerde leidraden verstrekt;
leidraden specificeert of verstrekt over toelichtingen naast de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
een indicatie geeft van gebieden waar mogelijk een tendentie bij het management bestaat om aan de wettelijke vereisten te voldoen; of
vereisten bevat voor regelgevingsdoeleinden die niet consistent zijn met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, die kunnen wijzen op mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang. Sommige regelgevers of toezichthouders kunnen bijvoorbeeld proberen om de minimale niveaus voor verwachte krediet-voorzieningen te beïnvloeden die verder gaan dan die degenen die vereist zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

De aard van de schattingen en toelichtingen daarop waarvan de accountant verwacht dat deze worden opgenomen in de financiële overzichten

(Zie Par. 13(d))

A27

Het verwerven van inzicht in de aard van de schattingen en toelichtingen daarop waarvan de accountant verwacht dat deze worden opgenomen in de financiële overzichten van de entiteit, helpt de accountant bij het begrijpen van de waarderingsgrondslagen voor dergelijke schattingen en de aard en omvang van de toelichtingen die relevant kunnen zijn. Een dergelijk begrip verschaft de accountant een basis voor discussie met het management over hoe het management de schattingen maakt.

Het systeem van interne beheersing van de entiteit

De aard en omvang van toezicht en governance

(Zie Par. 13(e))

A28

Bij toepassing van Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 21(a). kan het inzicht van de accountant in de aard en omvang van toezicht en governance die de entiteit heeft ten aanzien van het proces van het management voor het maken van schattingen, van belang zijn voor de vereiste evaluatie door de accountant of:

management, met het toezicht van de met governance belaste personen, een cultuur van eerlijkheid en ethisch gedrag gecreëerd en gehandhaafd heeft; en
de interne beheersingsomgeving een geschikte basis vormt voor de andere componenten van het systeem van interne beheersing gezien de aard en grootte van de entiteit; en
tekortkomingen geïdentificeerd in de interne beheersingsomgeving de andere componenten van het systeem van interne beheersing ondermijnen.

A29

De accountant kan inzicht verwerven in de vraag of de met governance belaste personen:

beschikken over de vaardigheden of kennis om de kenmerken van een bepaalde methode of model om schattingen te maken te begrijpen, of de risico's die verband houden met de schatting, bijvoorbeeld risico's gerelateerd aan de methode of informatietechnologie die wordt gebruikt bij het maken van de schattingen;
beschikken over de vaardigheden en kennis om te begrijpen of het management de schattingen heeft gemaakt in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
onafhankelijk zijn van het management, over de informatie beschikken die nodig is om tijdig te evalueren hoe het management de schattingen heeft gemaakt en de autoriteit hebben om de acties van het management ter discussie te stellen wanneer deze acties ontoereikend of ongepast lijken;
toezicht houden op het proces van het management voor het maken van schattingen, inclusief het gebruik van modellen; of
toezicht houden op de monitoringactiviteiten van het management. Dit kan toezicht- en beoordelingswerkzaamheden omvatten die zijn opgezet om eventuele tekortkomingen in opzet of effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de schattingen te detecteren en te corrigeren.

A30

Het verwerven van inzicht in het toezicht door de met governance belaste personen kan belangrijk zijn wanneer er schattingen zijn die:

een significante oordeelsvorming van het management vereisen om de subjectiviteit te behandelen;
hoge schattingsonzekerheid hebben;
complex zijn om te maken, bijvoorbeeld vanwege het uitgebreide gebruik van informatietechnologie, grote hoeveelheden gegevens of het gebruik van meerdere gegevensbronnen of veronderstellingen met complexe onderlinge relaties;
een verandering in de methode, veronderstellingen of gegevens hadden of hadden moeten ondergaan in vergelijking met voorgaande verslagperioden; of
significante veronderstellingen met zich meebrengen.

De toepassing van specialistische vaardigheden of kennis door het management, inclusief het gebruik van deskundigen ingeschakeld door het management

(Zie Par. 13(f))

A31

De accountant kan overwegen of de volgende omstandigheden de waarschijnlijkheid vergroten dat het management een deskundige moet inschakelen: Standaard 500, paragraaf 8.

de gespecialiseerde aard van de aangelegenheid die moet worden geschat. De schatting kan bijvoorbeeld betrekking hebben op de waardering van reserves van delfstoffen of koolwaterstoffen in winningsindustrieën of de evaluatie van de waarschijnlijke uitkomst van het toepassen van complexe contractuele voorwaarden;
de complexe aard van de modellen die vereist zijn om de relevante vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving toe te passen, zoals het geval kan zijn bij bepaalde waarderingen, zoals niveau 3 reële waarden Zie bijvoorbeeld International Financial Reporting Standard (IFRS) 13, Waardering tegen reële waarde.;
het ongebruikelijke of niet-frequente karakter van de voorwaarde, transactie of gebeurtenis waarvoor een schatting vereist is.

Het risico-inschattingsproces van de entiteit

(Zie Par. 13(g))

A32

Inzicht in hoe het risico-inschattingsproces van de entiteit risico's met betrekking tot schattingen identificeert en erop inspeelt, kan de accountant helpen bij het beoordelen van wijzigingen in:

de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving met betrekking tot de schattingen;
de beschikbaarheid of aard van gegevensbronnen die relevant zijn voor het maken van de schattingen of die van invloed kunnen zijn op de betrouwbaarheid van de gebruikte gegevens;
het informatiesysteem van de entiteit of de IT-omgeving; en
personeel op sleutelposities.

A33

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het verwerven van inzicht in de wijze waarop het management de vatbaarheid voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of fraude bij het maken van schattingen identificeert en behandelt, omvatten of, en zo ja, de wijze waarop het management:

bijzondere aandacht besteedt aan het selecteren of toepassen van de methoden, veronderstellingen en gegevens die worden gebruikt bij het maken van schattingen;
belangrijke prestatie-indicatoren monitort die kunnen wijzen op onverwachte of inconsistente prestaties in vergelijking met historische of gebudgetteerde prestaties of met andere bekende factoren;
financiële of andere prikkels identificeert die een motivatie voor tendentie kunnen zijn;
de noodzaak van wijzigingen in de methoden, significante veronderstellingen of de gegevens die worden gebruikt bij het maken van schattingen monitort;
zorgt voor passend toezicht op en toetsing van modellen die worden gebruikt bij het maken van schattingen;
documentatie vereist van de beweegredenen voor, of een onafhankelijke beoordeling van, significante oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het maken van schattingen.

Het informatiesysteem van de entiteit met betrekking tot schattingen

(Zie Par. 13(h)(ii))

A34

De significante transactiestromen, gebeurtenissen en omstandigheden die binnen het toepassingsgebied van paragraaf 13(h) vallen, zijn dezelfde als de significante transactiestromen, gebeurtenissen en omstandigheden die betrekking hebben op schattingen en toelichtingen daarop volgens paragraaf 25(a) van Standaard 315. Bij het verwerven van inzicht in het informatiesysteem van de entiteit met betrekking tot schattingen, kan de accountant overwegen:

of de schattingen voortvloeien uit de registratie van routinematige en terugkerende transacties of dat ze voortvloeien uit eenmalige of ongebruikelijke transacties;
hoe het informatiesysteem de volledigheid van schattingen en toelichtingen daarop behandelt, in het bijzonder voor schattingen met betrekking tot verplichtingen.

A35

Tijdens de controle kan de accountant categorieën van transacties, gebeurtenissen of omstandigheden identificeren die aanleiding geven tot de behoefte aan schattingen en toelichtingen daarop die het management niet heeft geïdentificeerd. Standaard 315 gaat over omstandigheden waarbij de accountant de risico’s op een afwijking van materieel belang identificeert die het management niet heeft geïdentificeerd, inclusief het overwegen van de implicaties voor de evaluatie van de accountant van het risico-inschattingsproces van de entiteit. Standaard 315, paragraaf 22(b).

De identificatie van de relevante methoden, veronderstellingen en gegevensbronnen door het management

(Zie Par. 13(h)(ii)(a))

A36

Als het management de methode voor het maken van een schatting heeft gewijzigd, kunnen overwegingen of de nieuwe methode bijvoorbeeld meer geschikt is omvatten of:

de nieuwe methode inspeelt op veranderingen in de omgeving of omstandigheden die van invloed zijn op de entiteit,
de nieuwe methode inspeelt op wijzigingen in de vereisten van het van toepassing zijnde stelsels voor financiële verslaggeving of regelgevingskader;
dat het management een andere geldige reden heeft.

A37

Als het management de methode voor het maken van een schatting niet heeft gewijzigd, kunnen overwegingen bestaan uit de vraag of het voortgezette gebruik van de eerdere methoden, veronderstellingen en gegevens geschikt is in het licht van de huidige omgeving of omstandigheden.

Methoden

(Zie Par. 13(h)(ii)(a)(i))

A38

Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan de methode voorschrijven die moet worden gebruikt bij het maken van een schatting. In veel gevallen schrijft het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving echter geen enkele methode voor, of schrijft de vereiste waarderingsgrondslag alternatieve methoden voor of staat deze grondslag het gebruik daarvan toe.

Modellen

A39

Het management kan specifieke interne beheersingsmaatregelen opzetten en implementeren rond modellen die worden gebruikt voor het maken van schattingen, ongeacht of het een eigen model van het management of een extern model betreft. Wanneer het model zelf een hogere mate van complexiteit of subjectiviteit heeft, zoals een verwacht kredietverliesmodel of een reële-waarde model met gebruik van niveau 3-inputs, kunnen interne beheersingsmaatregelen die dergelijke complexiteit of subjectiviteit behandelen waarschijnlijk eerder worden geïdentificeerd als relevant voor de controle. Wanneer complexiteit met betrekking tot modellen aanwezig is, zijn interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot gegevensintegriteit waarschijnlijk eerder geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen in overeenstemming met Standaard 315. Factoren die geschikt kunnen zijn voor de accountant om rekening mee te houden bij het verwerven van inzicht in het model en gerelateerde geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen zijn onder meer:

hoe het management de relevantie en nauwkeurigheid van het model bepaalt;
de validatie of back-testing van het model, inclusief of het model vóór gebruik is gevalideerd en met regelmatige tussenpozen opnieuw is gevalideerd om te bepalen of het nog steeds geschikt is voor het beoogde gebruik. De validatie van het model door de entiteit kan een evaluatie omvatten van:
de theoretische deugdelijkheid van het model;
de mathematische integriteit van het model; en
de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens en de geschiktheid van gegevens en veronderstellingen die in het model worden gebruikt;
de wijze waarop het model op passende wijze tijdig wordt gewijzigd of aangepast voor veranderingen in markt- of andere omstandigheden en of er passende beleidslijnen voor de beheersing van wijzigingen van het model bestaan;
of aanpassingen, ook overlays genoemd in bepaalde sectoren, worden gemaakt aan de output van het model en of dergelijke aanpassingen passend zijn in de gegeven omstandigheden in overeenstemming met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Wanneer de aanpassingen niet passend zijn, kunnen dergelijke aanpassingen indicaties zijn voor mogelijke tendentie bij het management; en
of het model voldoende gedocumenteerd is, inclusief de beoogde toepassingen, beperkingen, belangrijke parameters, vereiste gegevens en veronderstellingen, de resultaten van elke uitgevoerde validatie ervan en de aard van en basis voor eventuele aanpassingen aan de output.

Veronderstellingen

(Zie Par. 13(h)(ii)(a)(ii))

A40

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het verwerven van inzicht in hoe het management de veronderstellingen heeft geselecteerd die zijn gebruikt bij het maken van de schattingen, omvatten bijvoorbeeld:

de basis voor de keuze van het management en de documentatie ter ondersteuning van de keuze van de veronderstelling. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan criteria of leidraden bevatten die moeten worden gebruikt bij de keuze van een veronderstelling;
de wijze waarop het management beoordeelt of de veronderstellingen relevant en volledig zijn;
indien van toepassing, hoe het management bepaalt dat de veronderstellingen consistent zijn met elkaar, met die welke gebruikt worden in andere schattingen of onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit, of met andere aangelegenheden die:
binnen de invloed van het management zijn (bijvoorbeeld veronderstellingen over de onderhoudsprogramma's die van invloed kunnen zijn op de schatting van de gebruiksduur van een actief) en of deze consistent zijn met de bedrijfsplannen van de entiteit en de externe omgeving; en
buiten de invloed van het management zijn (bijvoorbeeld veronderstellingen over rentevoeten, sterftecijfers of mogelijke gerechtelijke of toezichthoudende maatregelen).
de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving met betrekking tot het toelichten van veronderstellingen.

A41

Met betrekking tot schattingen van reële waarde, verschillen de veronderstellingen afhankelijk van de bronnen van de gegevens en de basis voor de oordeelsvormingen om ze te ondersteunen, als volgt:

die welke weergeven wat marktpartijen zouden gebruiken bij het bepalen van de prijs van een actief of verplichting, ontwikkeld op basis van marktgegevens verkregen van bronnen die onafhankelijk zijn van de rapporterend entiteit;
die welke de eigen oordeelsvormingen van de entiteit weergeven over welke veronderstellingen marktpartijen zouden gebruiken bij het bepalen van de prijs van het actief of de verplichting, ontwikkeld op basis van de beste gegevens die beschikbaar zijn in de omstandigheden.

In de praktijk is het onderscheid tussen (a) en (b) echter niet altijd duidelijk en het onderscheid hangt af van het begrip van de gegevensbronnen en de basis voor de oordeelsvormingen die de veronderstelling ondersteunen. Verder kan het nodig zijn dat het management een keuze maakt uit een aantal verschillende veronderstellingen die worden gebruikt door verschillende marktpartijen.

A42

Veronderstellingen die worden gebruikt bij het maken van een schatting, worden in deze Standaard als significante veronderstellingen aangeduid als een redelijke variatie in de veronderstelling de waardering van de schatting materieel zou beïnvloeden. Een gevoeligheidsanalyse kan nuttig zijn om aan te tonen in welke mate de meting varieert op basis van één of meer veronderstellingen die worden gebruikt bij het maken van de schatting.

Inactieve of illiquide markten

A43

Wanneer markten inactief of illiquide zijn, kan het inzicht van de accountant in hoe het management veronderstellingen selecteert, onder meer omvatten of het management:

passende beleidslijnen heeft geïmplementeerd voor het aanpassen van de toepassing van de methode in dergelijke omstandigheden. Een dergelijke aanpassing kan het maken van modelaanpassingen omvatten of het ontwikkelen van nieuwe modellen die passend zijn in de gegeven omstandigheden;
middelen heeft met de nodige vaardigheden of kennis om een model indien nodig snel aan te passen of te ontwikkelen, inclusief het selecteren van de waarderingstechniek die in dergelijke omstandigheden geschikt is;
de middelen heeft om het interval van de uitkomsten te bepalen, gegeven de onzekerheden die erbij betrokken zijn, bijvoorbeeld door een gevoeligheidsanalyse uit te voeren;
de middelen heeft om te beoordelen hoe, in voorkomend geval, de verslechtering van de marktomstandigheden van invloed is geweest op de bedrijfsactiviteiten van de entiteit, het milieu en relevante bedrijfsrisico's en de implicaties voor de schattingen van de entiteit in dergelijke omstandigheden; en
een passend inzicht heeft in hoe de prijsgegevens, en de relevantie daarvan, van bepaalde externe informatiebronnen in dergelijke omstandigheden kunnen verschillen.

Gegevens

(Zie Par. 13(h)(ii)(a)(iii))

A44

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen bij het verwerven van inzicht in de wijze waarop het management de gegevens selecteert waarop de schattingen zijn gebaseerd, omvatten:

de aard en bron van de gegevens, inclusief informatie verkregen van een externe informatiebron;
de wijze waarop het management evalueert of de gegevens geschikt zijn;
de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens;
de consistentie van de gebruikte gegevens met gegevens die in voorgaande verslagperioden zijn gebruikt;
de complexiteit van de IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving van de entiteit die worden gebruikt om de gegevens te verkrijgen en te verwerken, inclusief wanneer het gaat om het verwerken van grote hoeveelheden gegevens;
de wijze waarop de gegevens worden verkregen, verzonden en verwerkt en hoe de integriteit wordt gehandhaafd.

De wijze waarop het management inschattingsonzekerheid begrijpt en behandelt

(Zie Par. 13(h)(ii)(b) - 13(h)(ii)(c))

A45

Aangelegenheden die geschikt kunnen zijn voor de accountant om te overwegen of en hoe het management de mate van schattingsonzekerheid begrijpt, zijn bijvoorbeeld:

of, en zo ja, hoe het management alternatieve methoden, significante veronderstellingen of gegevensbronnen heeft geïdentificeerd die passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
of, en zo ja, hoe het management alternatieve uitkomsten heeft overwogen, bijvoorbeeld door een gevoeligheidsanalyse uit te voeren om het effect te bepalen van wijzigingen in de significante veronderstellingen of de gegevens die zijn gebruikt bij het maken van de schatting.

A46

De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kunnen de benadering bepalen voor het selecteren van de puntschatting van het management op basis van de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten. Financiële verslaggevingsstelsels kunnen erkennen dat het geschikte bedrag een bedrag is dat op passende wijze wordt gekozen uit de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten en dat in sommige gevallen kan worden aangegeven dat het meest relevante bedrag mogelijk in het centrale deel van het interval ligt.

A47

Met betrekking tot schattingen van bijvoorbeeld de reële waarde, geeft IFRS 13 IFRS 13, Waardering tegen reële waarde, paragraaf 63. aan dat, indien meerdere waarderingstechnieken worden gebruikt om de reële waarde te waarderen, de resultaten (d.w.z. respectieve indicaties van de reële waarde) dienen te worden geëvalueerd rekening houdend met de redelijkheid van het interval van waarden zoals aangegeven door die resultaten. Een waardering tegen reële waarde is het punt binnen dat interval dat in de gegeven omstandigheden het meest representatief is voor de reële waarde. In andere gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving het gebruik specificeren van een kansgewogen gemiddelde van de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten, of het bedrag van de waardering dat het meest waarschijnlijk is of eerder wel dan niet waarschijnlijk is.

A48

Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan toelichtingen voorschrijven of doelstellingen voor toelichtingen met betrekking tot schattingen, en sommige entiteiten kunnen ervoor kiezen aanvullende informatie toe te lichten. Deze toelichtingen of doelstellingen voor toelichtingen kunnen bijvoorbeeld behandelen:

de gebruikte schattingsmethode, inclusief elk toepasselijk model en de basis voor de keuze;
informatie die is verkregen uit modellen of uit andere berekeningen die zijn gebruikt om schattingen te bepalen die in de financiële overzichten zijn opgenomen of worden vermeld, inclusief informatie met betrekking tot de onderliggende gegevens en veronderstellingen die in die modellen zijn gebruikt, zoals:
- intern ontwikkelde veronderstellingen; of
- gegevens, zoals rentevoeten, die beïnvloed worden door factoren die buiten de invloed van de entiteit liggen.
het effect van eventuele wijzigingen in de schattingsmethode uit de voorgaande verslagperiode;
de bronnen van schattingsonzekerheid;
informatie over de reële waarde;
informatie over gevoeligheidsanalyses afgeleid van financiële modellen die aantonen dat het management alternatieve veronderstellingen heeft overwogen.

A49

In sommige gevallen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake

financiële verslaggeving specifieke toelichtingen met betrekking tot schat-tingsonzekerheid vereisen, bijvoorbeeld:

de toelichting van informatie over de veronderstellingen over de toekomst en andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheid die aanleiding geven tot een hogere waarschijnlijkheid of grootte van materiële aanpassing aan de boekwaarde van activa en passiva na het einde van de verslagperiode. Dergelijke vereisten kunnen worden beschreven aan de hand van termen zoals ‘belangrijke oorzaken van schattingsonzekerheid' of 'kritische schattingen'. Ze kunnen betrekking hebben op schattingen die de moeilijkste, meest subjectieve of meest complexe oordeelsvormingen van het management vereisen. Dergelijke beoordelingen kunnen subjectiever en complexer zijn en bijgevolg kan de mogelijkheid voor een daaruit voortvloeiende materiële aanpassing aan de boekwaarde van activa en passiva toenemen. Daarbij kan het aantal elementen van gegevens en veronderstellingen van invloed zijn op de mogelijke toekomstige oplossing van de schattingsonzekerheid. Informatie die mogelijk wordt toegelicht, omvat:
- de aard van de veronderstelling of andere bron van schattingsonzekerheid;
- de gevoeligheid van de boekwaarde voor de gebruikte methoden en veronderstellingen, inclusief de redenen voor de gevoeligheid;
- de verwachte oplossing van een onzekerheid en het interval van redelijkerwijs mogelijke uitkomsten met betrekking tot de boekwaarde van de beïnvloede activa en passiva; en
- een verklaring van wijzigingen die zijn aangebracht in veronderstellingen uit het verleden met betrekking tot die activa en passiva, als de onzekerheid onopgelost blijft.
de toelichting van het interval van mogelijke uitkomsten en de veronderstellingen die zijn gebruikt bij het bepalen van het interval;
de toelichting van specifieke informatie, zoals:
- informatie met betrekking tot de significantie van de waarderingen tegen reële waarde voor de financiële positie en prestaties van de entiteit; en
- toelichtingen over marktinactiviteit of illiquiditeit.
kwalitatieve toelichtingen, zoals de blootstellingen aan risico en hoe deze ontstaan, de doelstellingen, beleidslijnen en procedures van de entiteit voor het beheersen van het risico en de methoden die worden gebruikt om het risico te meten en eventuele wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode van deze kwalitatieve concepten;
kwantitatieve toelichtingen, zoals de mate waarin de entiteit wordt blootgesteld aan risico's, op basis van informatie die intern is verstrekt aan managers op sleutelposities van de entiteit, inclusief kredietrisico, liquiditeitsrisico en marktrisico.

Geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot het proces van het management voor het maken van schattingen

(Zie Par. 13(i))

A50

De oordeelsvorming van de accountant bij het identificeren van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de component ‘interne beheersingsactiviteiten’, en daarmee de noodzaak om de opzet van die interne beheersingsmaatregelen te evalueren en te bepalen of ze zijn geïmplementeerd, heeft betrekking op het proces van het management beschreven in paragraaf 13(h)(ii). De accountant kan mogelijk geen interne beheersingsmaatregelen identificeren met betrekking tot alle aspecten van paragraaf 13(h)(ii).

A51

Als onderdeel van het identificeren van de interne beheersingsmaatregelen en het evalueren van hun opzet en bepalen of ze geïmplementeerd zijn, kan de accountant overwegen:

hoe het management de geschiktheid bepaalt van de gegevens die worden gebruikt om de schattingen te maken, ook wanneer het management een externe informatiebron gebruikt of gegevens van buiten het grootboek en de subgrootboeken;
de beoordeling en goedkeuring van schattingen, inclusief de veronderstellingen of gegevens die bij de ontwikkeling ervan zijn gebruikt, door passende niveaus van het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen;
de functiescheiding tussen degenen die verantwoordelijk zijn voor het maken van de schattingen en degenen die de entiteit verbinden aan de gerelateerde transacties, inclusief of de toewijzing van verantwoordelijkheden op passende wijze rekening houdt met de aard van de entiteit en haar producten of diensten. In het geval van een grote financiële instelling kan relevante functiescheiding bijvoorbeeld bestaan uit een onafhankelijke functie die verantwoordelijk is voor de schatting en validatie van prijsstellingen op basis van de reële waarde van de financiële producten van de entiteit, bemand door personen wiens beloning niet aan dergelijke producten is gekoppeld;
de effectiviteit van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen. In het algemeen kan het voor het management moeilijker zijn om interne beheersingsmaatregelen op te zetten die de subjectiviteit en schattings-onzekerheid behandelen op een manier die afwijkingen van materieel belang effectief voorkomt of detecteert en corrigeert dan om interne beheersingsmaatregelen op te zetten die de complexiteit behandelen. Interne beheersingsmaatregelen die subjectiviteit en schattingsonzekerheid behandelen, moeten mogelijk meer handmatige elementen bevatten, die mogelijk minder betrouwbaar zijn dan geautomatiseerde interne beheersingsmaatregelen, omdat ze gemakkelijker kunnen worden omzeild, genegeerd of doorbroken door het management. De effectiviteit van de opzet van interne beheersingsmaatregelen die complexiteit behandelen kan variëren afhankelijk van de reden voor en de aard van de complexiteit. Het kan bijvoorbeeld eenvoudiger zijn om effectievere interne beheersingsmaatregelen op te zetten die betrekking hebben op een methode die routinematig wordt gebruikt of op de integriteit van gegevens.

A52

Wanneer het management bij het maken van een schatting uitgebreid gebruik maakt van de informatietechnologie, omvatten de geïdentificeerde interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de component ‘interne beheersingsactiviteiten’ waarschijnlijk general IT-controls en interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot informatieverwerking. Dergelijke interne beheersingsmaatregelen kunnen inspelen op risico’s die verband houden met:

de vraag of de IT-applicaties of andere aspecten van de IT-omgeving de mogelijkheid hebben en op passende wijze zijn geconfigureerd om grote hoeveelheden gegevens te verwerken;
complexe berekeningen bij het toepassen van een methode. Wanneer er verschillende IT-applicaties nodig zijn om complexe transacties te verwerken, worden er regelmatig afstemmingen tussen de IT-applicaties gemaakt, met name wanneer de IT-applicaties geen automatische interfaces hebben of onderworpen kunnen zijn aan handmatige tussenkomst;
de vraag of de opzet en de kalibratie van modellen periodiek wordt geëvalueerd;
de volledige en nauwkeurige extractie van gegevens met betrekking tot schattingen uit de vastleggingen van de entiteit of uit externe informatiebronnen;
gegevens, inclusief de volledige en nauwkeurige gegevensstroom door het informatiesysteem van de entiteit, de gepastheid van elke wijziging in de gegevens die worden gebruikt bij het maken van schattingen, het handhaven van de integriteit en beveiliging van de gegevens. Bij gebruik van externe informatiebronnen, risico's verbonden aan de verwerking of registratie van de gegevens;
de vraag of het management interne beheersingsmaatregelen heeft over toegang, verandering en onderhoud van afzonderlijke modellen om een sterk controlespoor van de geaccrediteerde versies van modellen te behouden en om ongeoorloofde toegang tot of wijzigingen aan die modellen te voorkomen; en
de vraag of er passende interne beheersingsmaatregelen zijn met betrekking tot de overdracht van informatie over schattingen naar het grootboek, inclusief passende interne beheersingsmaatregelen op journaalposten.

A53

In sommige sectoren, zoals banken of verzekeringen, kan de term governance worden gebruikt om activiteiten binnen de interne beheersingsomgeving, het proces van de entiteit om het systeem van interne beheersing te monitoren en andere componenten van het systeem van interne beheersing te beschrijven, zoals beschreven in Standaard 315. Standaard 315, bijlage 3.

A54

Voor entiteiten met een interne auditfunctie kunnen haar werkzaamheden bijzonder nuttig zijn voor de accountant bij het verwerven van inzicht in:

de aard en omvang van het gebruik van schattingen door het management;
de opzet en de implementatie van interne beheersingsmaatregelen die inspelen op de risico's die verband houden met de gegevens, veronderstellingen en modellen die worden gebruikt om de schattingen te maken;
de aspecten van het informatiesysteem van de entiteit die de gegevens genereren waarop de schattingen zijn gebaseerd; en
de wijze waarop nieuwe risico's met betrekking tot schattingen worden geïdentificeerd, ingeschat en beheerd.

Beoordeling van de uitkomst of herschatting van eerdere schattingen

(Zie Par. 14)

A55

Een beoordeling van de uitkomst of herschatting van eerdere schattingen (retrospectieve beoordeling) helpt bij het identificeren en beoordelen van de risico’s op een afwijking van materieel belang wanneer eerdere schattingen een uitkomst hebben door overdracht of realisatie van het actief of de verplichting in de huidige verslagperiode, of zijn herschat voor het doel van de lopende verslagperiode. Door het uitvoeren van een retrospectieve beoordeling, kan de accountant het volgende verkrijgen:

informatie met betrekking tot de effectiviteit van het eerdere schattings-proces van het management, waaruit de accountant controle-informatie kan verkrijgen over de waarschijnlijke effectiviteit van het huidige proces van het management;
controle-informatie van aangelegenheden, zoals de redenen voor wijzigingen die mogelijk in de financiële overzichten moeten worden toegelicht;
informatie met betrekking tot de complexiteit of schattingsonzekerheid met betrekking tot de schattingen;
informatie met betrekking tot de vatbaarheid van schattingen voor, of die een indicator kan zijn van, mogelijke tendentie bij het management. De professioneel-kritische instelling van de accountant helpt bij het identificeren van dergelijke omstandigheden of condities en bij het bepalen van de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden.

A56

Een retrospectieve beoordeling kan controle-informatie verschaffen die de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de huidige verslagperiode ondersteunt. Een dergelijke retrospectieve beoordeling kan worden uitgevoerd voor schattingen die zijn gemaakt voor de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode, of kan worden uitgevoerd over verschillende verslagperioden of een kortere verslagperiode (zoals halfjaarlijks of per kwartaal). In sommige gevallen kan een retrospectieve beoordeling over verschillende verslagperioden passend zijn wanneer de uitkomst van een schatting over een langere verslagperiode wordt opgelost.

A57

Een retrospectieve beoordeling van oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen is vereist op grond van Standaard 240. Standaard 240, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf 32(b)(ii). Vanuit praktisch oogpunt kan een de accountant zijn beoordeling van eerdere schattingen als een van de risico-inschattingswerkzaamheden in overeenstemming met deze Standaard uitvoeren in samenhang met de beoordeling die op grond van Standaard 240 vereist is.

A58

Op basis van de eerdere inschatting van de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang, kan de accountant van oordeel zijn dat een gedetailleerdere retrospectieve beoordeling vereist is. Dit kan bijvoorbeeld als het inherente risico hoger wordt beoordeeld voor één of meer risico’s op een afwijking van materieel belang. Als onderdeel van de gedetailleerde retrospectieve beoordeling, kan de accountant, indien praktisch uitvoerbaar, bijzondere aandacht besteden aan het effect van gegevens en significante veronderstellingen die zijn gebruikt bij het maken van de eerdere schattingen. Anderzijds, bijvoorbeeld voor schattingen die voortkomen uit de registratie van routinematige en terugkerende transacties, kan de accountant oordelen dat de toepassing van cijferanalyses als risico-inschattingswerkzaamheden voldoende is voor de doeleinden van de beoordeling.

A59

De waarderingsdoelstelling voor schattingen van de reële waarde en andere schattingen, gebaseerd op de huidige omstandigheden op de waarderingsdatum, heeft betrekking op percepties over waarde op een tijdstip, die aanzienlijk en snel kan veranderen als de omgeving waarin de entiteit opereert verandert. De accountant kan de beoordeling daarom richten op het verkrijgen van informatie die relevant kan zijn voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang. In sommige gevallen is het bijvoorbeeld niet waarschijnlijk dat het verwerven van inzicht in de veranderingen in veronderstellingen van marktpartijen die van invloed zijn op de uitkomsten van schattingen van reële waarde in een voorgaande verslagperiode, relevante controle-informatie biedt. In dit geval kan controle-informatie worden verkregen door de uitkomsten van veronderstellingen te begrijpen (zoals kasstroomprojecties) en inzicht te verwerven in de effectiviteit van het voorgaande schattingsproces van het management dat de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de huidige verslagperiode ondersteunt.

A60

Een verschil tussen de uitkomst van een schatting en het bedrag dat is opgenomen in de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode, vormt niet noodzakelijkerwijs een afwijking van de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode. Een dergelijk verschil kan echter een afwijking inhouden als bijvoorbeeld het verschil ontstaat uit informatie die beschikbaar was voor het management toen de financiële overzichten van de voorgaande verslagperiode werden afgerond, of waarvan redelijkerwijs verwacht kon worden dat deze is verkregen en in aanmerking genomen in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 14. Een dergelijk verschil kan het proces van het management om rekening te houden met informatie bij het maken van de schatting ter discussie stellen. Bijgevolg kan de accountant elk plan om de gerelateerde interne beheersingsmaatregelen te toetsen en de gerelateerde inschatting van het interne beheersingsrisico opnieuw inschatten of kan de accountant bepalen dat er meer overtuigende controle-informatie moet worden verkregen over de aangelegenheid. Veel stelsels inzake financiële verslaggeving bevatten leidraden voor het maken van een onderscheid tussen wijzigingen in schattingen die afwijkingen vormen en wijzigingen die geen afwijkingen vormen, alsmede voor de te volgen verwerkingswijze in elk geval.

Specialistische vaardigheden of kennis

(Zie Par. 15)

A61

Aangelegenheden die van invloed kunnen zijn op de bepaling door de accountant of het opdrachtteam specialistische vaardigheden of kennis nodig heeft, omvatten bijvoorbeeld: Standaard 220, Kwaliteitsbeheersing voor een controle van financiële overzichten, paragraaf 14 en Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 8(e).

de aard van de schattingen voor een bepaalde bedrijfstak of sector (bijvoorbeeld delfstoffen, landbouwactiva, complexe financiële instrumenten, verplichtingen uit hoofde van verzekeringscontracten);
de mate van schattingsonzekerheid;
de complexiteit van de gebruikte methode of het gebruikte model.
de complexiteit van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die relevant zijn voor schattingen, met inbegrip van de vraag of er gebieden zijn waarvan bekend is dat zij onderhevig zijn aan verschillende interpretaties of praktijken of gebieden waar inconsistenties bestaan in de wijze waarop schattingen worden gemaakt;
de werkzaamheden die de accountant van plan is uit te voeren om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang;
de noodzaak van oordeelsvorming over aangelegenheden die niet zijn gespecificeerd in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.
de mate van oordeelsvorming die nodig is om gegevens en veronderstellingen te selecteren;
de complexiteit en omvang van het gebruik van informatietechnologie door de entiteit bij het maken van schattingen.

De aard, timing en omvang van de betrokkenheid van personen met specialistische vaardigheden en kennis kunnen tijdens de controle variëren.

A62

De accountant beschikt mogelijkerwijs niet over de specialistische vaardigheden of kennis die nodig zijn wanneer de betreffende aangelegenheid betrekking heeft op een ander gebied dan financiële verslaggeving of controle (bijvoorbeeld waarderingsvaardigheden) en kan genoodzaakt zijn een deskundige in te schakelen. Standaard 620, Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.

A63

Veel schattingen vereisen geen toepassing van specialistische vaardigheden of kennis. Bijvoorbeeld, specialistische vaardigheden of kennis zijn misschien niet nodig voor een eenvoudige berekening van incourantheid van voorraden. Echter, bijvoorbeeld voor verwachte kredietverliezen van een bank of een verplichting uit hoofde van een verzekeringscontract voor een verzekeraar, zal de accountant waarschijnlijk concluderen dat het noodzakelijk is om specialistische vaardigheden of kennis toe te passen.

Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten

(Zie Par. 4 en 16)

A64

Het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen met betrekking tot schattingen is belangrijk voor alle schattingen, niet alleen die schattingen die in de financiële overzichten zijn opgenomen, maar ook die welke in de toelichting bij de financiële overzichten zijn opgenomen.

A65

In paragraaf A42 van Standaard 200 staat dat de Standaarden meestal verwijzen naar de ‘risico’s op een afwijking van materieel belang’ in plaats van inherent risico- en intern beheersingsrisico afzonderlijk. Standaard 315 vereist een afzonderlijke inschatting van inherent risico en interne beheersingsrisico om een basis te bieden voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen Standaard 315, paragraaf 31 en 34., inclusief significante risico's in overeenstemming met Standaard 330.

A66

Bij het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang en bij het inschatten van inherent risico voor schattingen in overeenstemming met Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 31(a). , wordt van de accountant vereist rekening te houden met de inherente risicofactoren die de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen beïnvloeden en hoe ze dit doen. De overweging door de accountant van de inherente risicofactoren kan ook informatie bevatten die zal worden gebruikt om:

de waarschijnlijkheid en orde van grootte van de afwijking in te schatten (d.w.z. waar inherent risico wordt ingeschat op het spectrum van inherent risico); en
de redenen voor de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen te bepalen en dat de verdere controlewerkzaamheden van de accountant in overeenstemming met paragraaf 18 inspelen op die redenen.

De onderlinge relaties tussen de inherente risicofactoren worden nader toegelicht in Bijlage 1.

A67

De redenen voor de inschatting door de accountant van inherent risico op het niveau van beweringen kunnen het gevolg zijn van één of meer van de inherente risicofactoren van schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren. Bijvoorbeeld:

schattingen van verwachte kredietverliezen zijn waarschijnlijk complex omdat de verwachte kredietverliezen niet direct kunnen worden waargenomen en mogelijk het gebruik van een complex model vereisen. Het model kan een complexe verzameling van historische gegevens en veronderstellingen over toekomstige ontwikkelingen in een aantal entiteit specifieke scenario's gebruiken die mogelijk moeilijk te voorspellen zijn. Schattingen voor verwachte kredietverliezen zijn waarschijnlijk ook onderhevig aan hoge schattingsonzekerheid en significante subjectiviteit bij het maken van oordeelsvormingen over toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op verplichtingen uit hoofde van verzekeringscontracten;
een schatting van een voorziening voor incourantheid voor een entiteit met een groot aantal verschillende voorraadtypes kan complexe systemen en processen vereisen, maar kan weinig subjectiviteit inhouden en de mate van schattingsonzekerheid kan laag zijn, afhankelijk van de aard van de voorraad;
andere schattingen zijn mogelijk niet complex om te maken, maar kunnen hoge schattingsonzekerheid hebben en vereisen een significante oordeelsvorming, bijvoorbeeld een schatting die één enkele kritische oordeelsvorming vereist over een verplichting waarvan het bedrag afhankelijk is van de uitkomst van de rechtszaak.

A68

De relevantie en de significantie van inherente risicofactoren kan variëren tussen de ene schatting en de andere. Dienovereenkomstig kunnen de inherente risicofactoren, afzonderlijk of in combinatie, in mindere mate van invloed zijn op eenvoudige schattingen en kan de accountant minder risico's identificeren of het inherente risico dichtbij de ondergrens van het spectrum van inherent risico inschatten.

A69

Omgekeerd kunnen de inherente risicofactoren, afzonderlijk of in combinatie, de schattingen in grotere mate beïnvloeden en ertoe leiden dat de accountant het inherente risico aan de bovengrens van het spectrum van het inherente risico inschat. Voor deze schattingen is de overweging door de accountant van de effecten van de inherente risicofactoren waarschijnlijk rechtstreeks van invloed op het aantal en de aard van de geïdentificeerde risico’s op een afwijking van materieel belang, de inschatting van dergelijke risico's en uiteindelijk het overtuigende karakter van de controle-informatie die nodig is om in te spelen op de ingeschatte risico's. Ook voor deze schattingen kan de toepassing door de accountant van een professioneel-kritische instelling bijzonder belangrijk zijn.

A70

Gebeurtenissen die plaatsvinden na de datum van de financiële overzichten kunnen aanvullende informatie bevatten die relevant is voor de inschatting door de accountant van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. De uitkomst van een schatting kan bijvoorbeeld tijdens de controle bekend worden. In dergelijke gevallen kan de accountant de inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen Standaard 315, paragraaf 37. inschatten of herzien, ongeacht hoe de inherente risicofactoren de vatbaarheid van beweringen voor afwijkingen met betrekking tot de schatting beïnvloeden. Gebeurtenissen die plaatsvinden na de datum van de financiële overzichten kunnen ook van invloed zijn op de keuze door de accountant van de benadering voor het toetsen van de schatting overeenkomstig paragraaf 18. Bijvoorbeeld voor een eenvoudige bonusopbouw op basis van een eenvoudig percentage van de vergoeding voor geselecteerde werknemers, kan de accountant concluderen dat er relatief weinig complexiteit of subjectiviteit is bij het maken van de schatting, en kan daarom het inherente risico op het niveau van beweringen dichtbij de ondergrens van het spectrum van inherent risico inschatten. De betaling van de bonussen na afloop van de verslagperiode kan voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen met betrekking tot de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen.

A71

De inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico kan op verschillende manieren worden uitgevoerd, afhankelijk van welke controletechnieken of –methodologieën de voorkeur genieten. De inschatting van het interne beheersingsrisico kan worden uitgedrukt in kwalitatieve categorieën (bijvoorbeeld interne beheersingsrisico beoordeeld als maximaal, gemiddeld, minimaal) of in termen van de verwachting van de accountant hoe effectief de interne beheersingsmaatregel(en) is in het inspelen op het geïdentificeerde risico, dat wil zeggen het geplande steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen. Als het interne beheersingsrisico bijvoorbeeld als maximaal wordt ingeschat, overweegt de accountant niet te steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen. Als het interne beheersingsrisico lager is dan het maximum, overweegt de accountant te steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen.

Schattingsonzekerheid

(Zie Par. 16(a))

A72

Rekening houdend met de mate waarin de schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid, kan de accountant overwegen:

of het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving het volgende vereist:
- het gebruik van een methode om de schatting te maken die inherent een hoge mate van schattingsonzekerheid heeft. Het financiële verslaggevingsstelsel kan bijvoorbeeld het gebruik van niet-waarneembare inputs vereisen;
- het gebruik van veronderstellingen die inherent een hoog niveau van schattingsonzekerheid hebben, zoals veronderstellingen met een lange prognoseperiode, veronderstellingen die zijn gebaseerd op gegevens die niet waarneembaar zijn en daarom moeilijk te ontwikkelen zijn voor het management, of het gebruik van verschillende veronderstellingen die met elkaar verbonden zijn;
- toelichtingen over schattingsonzekerheid.
de bedrijfsomgeving. Een entiteit kan actief zijn op een markt die onrust of een mogelijke verstoring ervaart (bijvoorbeeld door grote valutabewegingen of inactieve markten) en de schatting kan daarom afhankelijk zijn van gegevens die niet gemakkelijk waarneembaar zijn;
of het mogelijk is (of praktisch uitvoerbaar is voor zover toegestaan door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving) voor het management:
- om een nauwkeurige en betrouwbare voorspelling te doen over de toekomstige realisatie van een transactie uit het verleden (bijvoorbeeld het bedrag dat zal worden betaald onder een voorwaardelijke contractuele voorwaarde), of over het voorkomen en de impact van toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden (bijvoorbeeld het bedrag van een toekomstig kredietverlies of het bedrag waartegen een verzekeringsclaim wordt afgewikkeld en de timing van de afwikkeling ervan); of
- om precieze en volledige informatie te verkrijgen over een huidige situatie (bijvoorbeeld informatie over waarderingskenmerken die het perspectief van marktdeelnemers weergeven op de datum van de financiële overzichten, om een schatting van de reële waarde te ontwikkelen).

A73

De omvang van het bedrag dat in de financiële overzichten wordt opgenomen of toegelicht voor een schatting, vormt op zich geen indicator voor de vatbaarheid voor afwijkingen, omdat bijvoorbeeld de schatting mogelijk te laag is.

A74

In sommige omstandigheden kan de schattingsonzekerheid zo hoog zijn dat er geen redelijke schatting kan worden gemaakt. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan de opname van een element in de financiële overzichten of de waardering ervan tegen reële waarde uitsluiten. In dergelijke gevallen kunnen er risico's zijn op een afwijking van materieel belang die niet alleen betrekking heeft op de vraag of een schatting moet worden opgenomen, of dat deze moet worden gewaardeerd tegen reële waarde, maar ook op de redelijkheid van de toelichtingen. Met betrekking tot dergelijke schattingen kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving toelichting vereisen over de schattingen en de schattingsonzekerheid die daarmee samenhangt. (Zie Par. A112, A113, A143 en A144)

A75

In sommige gevallen kan de schattingsonzekerheid met betrekking tot een schatting gerede twijfel doen rijzen over de mogelijkheid van de entiteit om haar continuïteit te handhaven. Standaard 570 Standaard 570, Continuïteit. stelt eisen en geeft leidraden in dergelijke omstandigheden.

Complexiteit of subjectiviteit

(Zie Par. 16(b))

De mate waarin complexiteit van invloed is op de keuze en toepassing van de methode

A76

Rekening houdend met de mate waarin de keuze en toepassing van de methode die bij het maken van de schatting wordt gebruikt door de complexiteit wordt beïnvloed, kan de accountant overwegen:

de behoefte aan specialistische vaardigheden of kennis door het management die erop kan wijzen dat de methode die wordt gebruikt om een schatting te maken inherent complex is en daarom de schatting een grotere vatbaarheid kan hebben voor een afwijking van materieel belang. Er is mogelijk een grotere vatbaarheid voor afwijkingen van materieel belang wanneer het management intern een model heeft ontwikkeld en relatief weinig ervaring hiermee heeft, of een model gebruikt dat een methode toepast die niet is bewezen of niet vaak wordt gebruikt in een bepaalde sector of omgeving;
de aard van de waarderingsgrondslag die vereist is door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat kan resulteren in de behoefte aan een complexe methode die meerdere bronnen van historische en toekomstgerichte gegevens of veronderstellingen vereist, met meerdere onderlinge relaties. Een voorziening voor verwachte kredietverliezen kan bijvoorbeeld een oordeelsvorming van toekomstige terugbetalingen van het krediet en andere kasstromen vereisen, gebaseerd op de overweging van historische ervaringsgegevens en de toepassing van toekomstgerichte veronderstellingen. Evenzo kan de waardering van de verplichting uit hoofde van een verzekeringscontract vereisen dat oordeelsvormingen over toekomstige betalingen in het verzekeringscontract worden geprojecteerd op basis van historische ervaring en huidige en veronderstelde toekomstige trends.

De mate waarin complexiteit van invloed is op de keuze en toepassing van de gegevens

A77

Door rekening te houden met de mate waarin de keuze en toepassing van de gegevens die bij het maken van de schatting worden gebruikt, door de complexiteit worden beïnvloed, kan de accountant het volgende overwegen:

de complexiteit van het proces om de gegevens af te leiden, rekening houdend met de relevantie en betrouwbaarheid van de gegevensbron. Gegevens van bepaalde bronnen kunnen betrouwbaarder zijn dan van andere. Om redenen van vertrouwelijkheid of eigendomsrechten zullen sommige externe informatiebronnen niet (of niet volledig) informatie toelichten die van belang kan zijn bij het overwegen van de betrouwbaarheid van de gegevens die zij verstrekken, zoals de bronnen van de onderliggende gegevens die zij hebben gebruikt of hoe deze zijn verzameld en verwerkt;
de inherente complexiteit bij het handhaven van de integriteit van de gegevens. Wanneer er grote hoeveelheden gegevens en meerdere gegevensbronnen zijn, kan het inherent complex zijn om de integriteit van gegevens te handhaven die worden gebruikt om een schatting te maken;
de noodzaak om complexe contractuele voorwaarden te interpreteren. Bijvoorbeeld, de bepaling van instroom of uitstroom van geld die voortvloeit uit een zakelijke leverancier of klantenkortingen kan afhankelijk zijn van zeer complexe contractuele voorwaarden die specifieke ervaring of competentie vereisen om te begrijpen of interpreteren.

De mate waarin subjectiviteit van invloed is op de keuze en toepassing van de methode, veronderstellingen of gegevens

A78

Rekening houdend met de mate waarin de keuze en toepassing van de methode, veronderstellingen of gegevens worden beïnvloed door subjectiviteit, kan de accountant overwegen:

de mate waarin het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de waarderingsbenaderingen, concepten, technieken en te gebruiken factoren in de schattingsmethode niet specificeert;
de onzekerheid over het bedrag of de timing, inclusief de lengte van de prognoseperiode. Het bedrag en de timing zijn een bron van inherente schattingsonzekerheid en geven aanleiding tot de noodzaak van oordeelsvorming van het management bij het selecteren van een punt-schatting, wat op zijn beurt een mogelijkheid creëert voor tendentie bij het management. Bijvoorbeeld, een schatting die toekomstgerichte veronderstellingen bevat, kan een hoge mate van subjectiviteit hebben die vatbaar kan zijn voor tendentie bij het management.

Andere inherente risicofactoren

(Zie Par. 16(b))

A79

De mate van subjectiviteit die gepaard gaat met een schatting, beïnvloedt de vatbaarheid van de schatting voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of andere frauderisicofactoren voor zover zij het inherente risico beïnvloeden. Wanneer een schatting bijvoorbeeld aan een hoge mate van subjectiviteit onderhevig is, is de schatting waarschijnlijk vatbaarder voor afwijkingen als gevolg van tendentie bij het management of fraude en dit kan resulteren in een breed scala aan mogelijke waarderingsresultaten. Het management kan een puntschatting uit dat interval selecteren die ongepast is in de gegeven omstandigheden, of die op ongepaste wijze wordt beïnvloed door onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management, en die daarom een afwijking bevat. Voor doorlopende controles kunnen indicaties voor mogelijke tendentie bij het management die tijdens de controle van voorgaande verslagperioden zijn geïdentificeerd, van invloed zijn op de plannings- en risico-inschattingswerkzaamheden in de huidige verslagperiode.

Significante risico's

(Zie Par. 17)

A80

De inschatting door de accountant van het inherente risico, waarbij rekening wordt gehouden met de mate waarin een schatting onderhevig is aan of wordt beïnvloed door schattingsonzekerheid, complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren, helpt de accountant bij het bepalen of een van de geïdentificeerde en ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang een significant risico is.

Het inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang

De verdere controlewerkzaamheden van de accountant

(Zie Par. 18)

A81

Bij het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden kan de accountant gebruik maken van een van de drie toetsingsbenaderingen (afzonderlijk of in combinatie) opgesomd in paragraaf 18. Wanneer bijvoorbeeld meerdere veronderstellingen worden gebruikt om een schatting te maken, kan de accountant besluiten om een andere toetsingsbenadering te gebruiken voor elke getoetste veronderstelling.

Het verkrijgen van relevante controle-informatie, ongeacht of deze bevestigend of tegenstrijdig is

A82

Controle-informatie omvat zowel informatie die de beweringen van het management ondersteunt en bevestigt, als informatie die tegenstrijdig is met dergelijke beweringen. Standaard 500, paragraaf A1. Het verkrijgen van controle-informatie op een niet-tendentieuze wijze kan het verkrijgen van informatie uit meerdere bronnen binnen en buiten de entiteit inhouden. De accountant hoeft echter geen uitputtende zoekopdracht uit te voeren om alle mogelijke bronnen van controle-informatie te achterhalen.

A83

Standaard 330 vereist dat de accountant meer overtuigende controle-informatie verkrijgt naarmate de inschatting van de accountant van het risico hoger is. Standaard 330, paragraaf 7(b), A19. Daarom kan de overweging van de aard of hoeveelheid van de controle-informatie belangrijker zijn wanneer inherente risico's met betrekking tot een schatting worden ingeschat aan de bovenkant van het spectrum van inherent risico.

Schaalbaarheid

A84

De aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant worden beïnvloed door, bijvoorbeeld:

de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die van invloed zijn op het overtuigende karakter van de benodigde controle-informatie en die van invloed zijn op de benadering die de accountant selecteert om een schatting te controleren. Bijvoorbeeld, de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang met betrekking tot de beweringen inzake het bestaan of de waardering kunnen lager zijn voor een eenvoudige opbouw voor bonussen die kort na het einde van de verslagperiode aan werknemers worden uitbetaald. In deze situatie kan het praktischer zijn voor de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen door gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring te evalueren, in plaats van via andere toetsingsbenaderingen;
de redenen voor de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang.

Wanneer de accountant voornemens is te steunen op de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen

(Zie Par. 19)

A85

Het toetsen van de effectieve werking van interne beheersings-maatregelen kan geschikt zijn wanneer inherent risico wordt beoordeeld als hoger in het spectrum van inherent risico, inclusief significante risico's. Dit kan het geval zijn wanneer de schatting onderhevig is aan of wordt beïnvloed door een hoge mate van complexiteit. Wanneer de schatting wordt beïnvloed door een hoge mate van subjectiviteit en daarom een aanzienlijke oordeelsvorming door het management vereist, kunnen inherente beperkingen in de effectiviteit van de opzet van interne beheersingsmaatregelen ertoe leiden dat de accountant zich meer gaat richten op gegevensgerichte werkzaamheden dan op het toetsen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen.

A86

Bij het bepalen van de aard, timing en omvang van het toetsen van de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot schattingen, kan de accountant rekening houden met factoren zoals:

de aard, frequentie en hoeveelheid van transacties;
de effectiviteit van de opzet van de interne beheersingsmaatregelen, inclusief of de interne beheersingsmaatregelen op passende wijze zijn opgezet om in te spelen op het ingeschatte inherente risico en de robuustheid van governance;
het belang van specifieke interne beheersingsmaatregelen voor de algehele beheersingsdoelstellingen en processen die bij de entiteit aanwezig zijn, inclusief de geavanceerdheid van het informatiesysteem ter ondersteuning van transacties;
het monitoren van interne beheersingsmaatregelen en geconstateerde tekortkomingen in de interne beheersing;
de aard van de risico's waarop de interne beheersingsmaatregelen worden verondersteld in te spelen, bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot met oordeelsvorming, vergeleken met interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot ondersteunende gegevens;
de competentie van degenen die betrokken zijn bij de interne beheersingsactiviteiten;
de frequentie van uitvoering van de interne beheersingsactiviteiten; en
het bewijs van uitvoering van interne beheersingsactiviteiten.

Gegevensgerichte werkzaamheden alleen kunnen geen voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen

A87

In sommige sectoren, zoals de financiële dienstverlening, maakt het management uitgebreid gebruik van IT voor de bedrijfsactiviteiten. Het is daarom waarschijnlijker dat er risico's verbonden zijn aan bepaalde schattingen waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie kunnen verschaffen.

A88

Er kunnen omstandigheden zijn waarin er risico’s zijn waarvoor gegevensgerichte werkzaamheden alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kunnen verschaffen. Deze kunnen bestaan uit de volgende:

wanneer interne beheersingsmaatregelen nodig zijn om risico's te beperken met betrekking tot het initiëren, vastleggen, verwerken of rapporteren van informatie die is verkregen buiten het grootboek en de sub-grootboeken;
informatie die één of meer beweringen ondersteunt, wordt elektronisch geïnitieerd, vastgelegd, verwerkt of gerapporteerd. Dit is waarschijnlijk het geval wanneer er een groot aantal transacties of gegevens is of als er een complex model wordt gebruikt, waarbij een uitgebreid gebruik van informatietechnologie nodig is om te zorgen voor de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie. Een complexe verwachte voorziening voor kredietverliezen kan vereist zijn voor een financiële instelling of een nutsbedrijf. In het geval van een nutsbedrijf kunnen bijvoorbeeld de gegevens die worden gebruikt bij de ontwikkeling van de verwachte voorziening voor kredietverliezen vele kleine saldi omvatten die het resultaat zijn van een groot aantal transacties. In deze omstandigheden kan de accountant concluderen dat er niet voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen zonder het toetsen van interne beheersingsmaatregelen rondom het model dat is gebruikt om de verwachte voorziening voor kredietverliezen te ontwikkelen.

In dergelijke gevallen kan de toereikendheid en geschiktheid van de controle-informatie afhangen van de effectiviteit van de interne beheersingsmaat-regelen met betrekking tot de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie.

A89

Als onderdeel van de controle van de financiële overzichten voor bepaalde entiteiten (zoals een bank of een verzekeraar), kan van de accountant ook door wet of regelgeving vereist worden om aanvullende werkzaamheden uit te voeren met betrekking tot, of om een assurance-conclusie te verstrekken over, de interne beheersing. In deze en andere soortgelijke omstandigheden kan de accountant in staat zijn om informatie te gebruiken die is verkregen bij het uitvoeren van dergelijke werkzaamheden als controle-informatie, op voorwaarde dat wordt vastgesteld of zich latere wijzigingen hebben voorgedaan die van invloed kunnen zijn op de relevantie ervan voor de controle.

Significante risico's

(Zie Par. 20)

A90

Wanneer de verdere controlewerkzaamheden van de accountant om in te spelen op een significant risico alleen bestaan uit gegevensgerichte werkzaamheden, vereist Standaard 330 Standaard 330, paragraaf 21. dat die werkzaamheden detailcontroles omvatten. Dergelijke detailcontroles kunnen worden opgezet en uitgevoerd onder elk van de benaderingen beschreven in paragraaf 18 van deze Standaard op basis van de professionele oordeelsvorming van de accountant in de omstandigheden. Voorbeelden van detailcontroles voor significante risico's met betrekking tot schattingen omvatten:

onderzoek, bijvoorbeeld, onderzoeken van contracten om voorwaarden of veronderstellingen te bevestigen;
herberekening, bijvoorbeeld, het verifiëren van de mathematische nauwkeurigheid van een model;
afstemmen van veronderstellingen die worden gebruikt om documentatie te ondersteunen, zoals gepubliceerde informatie van derden.

Verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring

(Zie Par. 21)

A91

In sommige omstandigheden kan het verkrijgen van controle-informatie van gebeurtenissen die plaatsvinden tot de datum van de controleverklaring, voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen om in te spelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang. Zo kan de verkoop van de volledige voorraad van een beëindigd product kort na het einde van de verslagperiode voldoende en geschikte controle-informatie opleveren met betrekking tot de schatting van de opbrengstwaarde aan het einde van de verslagperiode. In andere gevallen kan het nodig zijn om deze toetsingsbenadering te gebruiken in verband met een andere benadering in paragraaf 18.

A92

Voor sommige schattingen is het onwaarschijnlijk dat gebeurtenissen die plaatsvinden tot aan de datum van de controleverklaring voldoende en geschikte controle-informatie verschaffen met betrekking tot de schatting. De omstandigheden of gebeurtenissen met betrekking tot sommige schattingen ontwikkelen zich bijvoorbeeld pas over een langere verslagperiode. Vanwege de waarderingsdoelstelling van schattingen van de reële waarde, is het ook mogelijk dat informatie na afloop van de verslagperiode de op de balansdatum bestaande gebeurtenissen of omstandigheden niet weerspiegelt en daarom mogelijk niet relevant is voor de waardering van de schatting van de reële waarde.

A93

Zelfs als de accountant besluit om deze toetsingsbenadering niet uit te voeren met betrekking tot specifieke schattingen, is het vereist dat de accountant voldoet aan Standaard 560. Standaard 560 vereist dat de accountant controlewerkzaamheden uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen dat alle gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de datum van de financiële overzichten en de datum van de controleverklaring die aanpassing of toelichting in de financiële overzichten vereisen, Standaard 560, paragraaf 6. zijn geïdentificeerd en op passende wijze weergegeven in de financiële overzichten. Standaard 560, paragraaf 8. Omdat de waardering van vele schattingen, anders dan schattingen van de reële waarde, gewoonlijk afhangt van de uitkomst van toekomstige omstandigheden, transacties of gebeurtenissen, zijn de werkzaamheden van de accountant onder Standaard 560 bijzonder relevant.

Toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt

(Zie Par. 22)

A94

Toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt, kan een geschikte benadering zijn wanneer, bijvoorbeeld:

de beoordeling van de accountant van vergelijkbare schattingen die zijn gemaakt in de financiële overzichten van de vorige verslagperiode, erop wijst dat het proces van het management in de huidige periode geschikt is;
de schatting is gebaseerd op een grote populatie van elementen van vergelijkbare aard die afzonderlijk niet significant zijn;
het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving specificeert hoe het management naar verwachting de schatting zal maken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn voor een voorziening voor verwachte kredietverliezen;
de schatting is afgeleid van de routinematige verwerking van gegevens.

Het toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt, kan ook een geschikte benadering zijn wanneer geen van de andere toetsingsbenaderingen praktisch uitvoerbaar is of een geschikte aanpak is in combinatie met een van de andere toetsingsbenaderingen.

Veranderingen in methoden, significante veronderstellingen en de gegevens van voorgaande verslagperioden

(Zie Par. 23(a), 24(a) en 25(a))

A95

Het is mogelijk dat een wijziging van voorgaande verslagperioden in een methode, significante veronderstelling, of de gegevens niet gebaseerd zijn op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie, of dat significante veronderstellingen niet consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen, of met gerelateerde veronderstellingen gebruikt in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit In dat geval moet de accountant mogelijk verdere besprekingen voeren met het management over de omstandigheden en, door dit te doen, het management kritisch bevragen over de geschiktheid van de gehanteerde veronderstellingen.

Indicaties voor tendentie bij het management

(Zie Par. 23(b), 24(b) en 25(b))

A96

Wanneer de accountant indicaties voor mogelijke tendentie bij het management identificeert, kan het nodig zijn dat de accountant een verdere discussie met het management nodig heeft en moet hij mogelijk opnieuw overwegen of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen dat de gebruikte methode, veronderstellingen en gebruikte gegevens onder de gegeven omstandigheden geschikt en ondersteunend waren. Een voorbeeld van een indicator van tendentie bij het management voor een bepaalde schatting kan zijn wanneer het management een geschikt interval heeft ontwikkeld voor verschillende veronderstellingen, en dat elke gebruikte veronderstelling afkomstig was van het einde van het interval dat resulteerde in het gunstigste waarderingsresultaat.

Methoden

De keuze van de methode

(Zie Par. 23(a))

A97

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de in de context van het toepasselijke stelsel voor financiële verslaggeving geselecteerde methode en, indien van toepassing, de geschiktheid van wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode kunnen omvatten:

of de beweegredenen van het management voor de gekozen methode geschikt zijn;
of de methode passend is in de gegeven omstandigheden gegeven de aard van de schatting, de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, andere beschikbare waarderingsconcepten of -technieken, wettelijke vereisten, en de bedrijfstak, de sector en de omgeving waarin de entiteit opereert;
wanneer het management heeft vastgesteld dat verschillende methoden resulteren in een interval van significant verschillende schattingen, hoe het management de redenen voor deze verschillen heeft onderzocht; en
of de verandering is gebaseerd op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie. Wanneer dit niet het geval is, is de wijziging mogelijk niet redelijk of in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Arbitraire wijzigingen resulteren in inconsistente financiële overzichten gedurende de tijd en kunnen aanleiding geven tot afwijkingen in de financiële overzichten of een indicator zijn van mogelijke tendentie bij het management. (Zie ook Par. A133, A134, A135 en A136)

Deze aangelegenheden zijn belangrijk wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de waarderingsmethode niet voorschrijft of meerdere methoden toestaat.

Complexe modellering

(Zie Par. 23(d))

A98

Een model en de bijbehorende methode is waarschijnlijk complexer als:

het begrijpen en toepassen van de methode, inclusief de opzet van het model en het selecteren en gebruiken van geschikte gegevens en veronderstellingen, specialistische vaardigheden of kennis vereist;
het moeilijk is om gegevens te verkrijgen die nodig zijn voor gebruik in het model, omdat er beperkingen zijn met betrekking tot de beschikbaarheid of waarneembaarheid van of toegang tot gegevens; of
het moeilijk is om de integriteit (bijv. nauwkeurigheid, consistentie of volledigheid) van de gegevens en veronderstellingen bij het gebruik van het model te handhaven vanwege meerdere waarderingskenmerken, meerdere onderlinge relaties, of meerdere herhalingen van de berekening.

A99

Aangelegenheden die de accountant in overweging kan nemen wanneer het management een complex model gebruikt zijn bijvoorbeeld:

of het model is gevalideerd vóór gebruik of wanneer het model is gewijzigd, met periodieke beoordelingen om ervoor te zorgen dat het nog steeds geschikt is voor het beoogde gebruik. Het validatieproces van de entiteit kan een evaluatie omvatten van:
de theoretische deugdelijkheid van het model;
de mathematische integriteit van het model;
de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens en veronderstellingen van het model; en
de output van het model in vergelijking met daadwerkelijke transacties.
er passende beleidslijnen en procedures voor het beheer van wijzigingen bestaan;
het management gebruik maakt van de juiste vaardigheden en kennis bij het gebruik van het model.

Deze overwegingen kunnen ook nuttig zijn voor een methode zonder complexe modellering.

A100

Het management kan aanpassingen maken aan de output van het model om te voldoen aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. In sommige sectoren worden deze aanpassingen aangeduid als overlays. In het geval van schattingen van de reële waarde, kan het relevant zijn na te gaan of aanpassingen aan de output van het model, indien van toepassing, de veronderstellingen weerspiegelen die marktpartijen zouden gebruiken in vergelijkbare omstandigheden.

Handhaven van de integriteit van significante veronderstellingen en de gegevens die bij de toepassing van de methode zijn gebruikt

(Zie Par. 23(e))

A101

Handhaven van de integriteit van significante veronderstellingen en de gegevens bij de toepassing van de methode heeft betrekking op het handhaven van de nauwkeurigheid en volledigheid van de gegevens en veronderstellingen in alle stadia van informatieverwerking. Het niet handhaven van deze integriteit kan leiden tot aantasting van de gegevens en veronderstellingen en kan aanleiding geven tot afwijkingen. In dit verband kunnen relevante overwegingen voor de accountant omvatten of de gegevens en veronderstellingen onderhevig zijn aan alle wijzigingen die door het management zijn bedoeld en niet onderhevig zijn aan onbedoelde wijzigingen tijdens activiteiten zoals invoer, opslag, opvraging, verzending of verwerking.

Significante veronderstellingen

(Zie Par. 24)

A102

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de significante veronderstellingen in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, de geschiktheid van wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode kunnen omvatten:

de beweegredenen van het management voor de keuze van de veronderstelling;
of de veronderstelling passend is in de gegeven omstandigheden gezien de aard van de schatting, de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en de bedrijfstak, de sector en de omgeving waarin de entiteit opereert; en
of een verandering van voorgaande verslagperioden bij het selecteren van een veronderstelling gebaseerd is op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie. Wanneer dit niet het geval is, is de wijziging mogelijk niet redelijk en evenmin in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Arbitraire schattingswijzigingen kunnen aanleiding geven tot afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten of een indicator zijn voor mogelijke tendentie bij het management (Zie Par. A133, A134, A135 en A136).

A103

Het management kan alternatieve veronderstellingen of uitkomsten van schattingen evalueren, die kunnen worden bereikt via een aantal benaderingen afhankelijk van de omstandigheden. Een mogelijke benadering is een gevoeligheidsanalyse. Dit kan inhouden dat wordt bepaald hoe het bedrag van een schatting varieert met verschillende veronderstellingen. Zelfs voor schattingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd, kan er sprake zijn van variatie omdat verschillende marktpartijen verschillende veronderstellingen zullen gebruiken. Een gevoeligheidsanalyse kan leiden

tot de ontwikkeling van een aantal uitkomstscenario's, soms gekenmerkt als een interval van uitkomsten door het management, en inclusief 'pessimistische' en 'optimistische' scenario's.

A104

Door de kennis die is opgedaan bij het uitvoeren van de controle, kan de accountant zich bewust worden van of mogelijk inzicht hebben verworven in veronderstellingen die worden gebruikt in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit. Dergelijke aangelegenheden kunnen bijvoorbeeld zakelijke vooruitzichten, veronderstellingen in strategiedocumenten en toekomstige kasstromen omvatten. Ook als de opdrachtpartner andere opdrachten voor de entiteit heeft uitgevoerd, vereist Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 8. dat de opdrachtpartner overweegt of informatie die is verkregen uit die andere opdrachten relevant is voor het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang. Deze informatie kan ook nuttig zijn om in overweging te nemen bij het behandelen of significante veronderstellingen consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen.

A105

De geschiktheid van de significante veronderstellingen in de context van de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan afhangen van de intentie en de mogelijkheid van het management om bepaalde handelingen uit te voeren. Het management documenteert vaak plannen en intenties die relevant zijn voor specifieke activa of verplichtingen en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan van het management vereisen dat dit gebeurt. De aard en omvang van de controle-informatie die moet worden verkregen over de intentie en mogelijkheid van het management is een kwestie van professionele oordeels-vorming. Indien van toepassing kunnen de controlewerkzaamheden van de accountant de volgende omvatten:

beoordeling van de geschiedenis van het management met betrekking tot het uitvoeren van de uitgesproken intenties;
inspectie van geschreven plannen en andere documentatie, inclusief, indien van toepassing, formeel goedgekeurde budgetten, autorisaties of notulen;
verzoeken om inlichtingen bij het management over de redenen om een bepaalde handeling uit te voeren;
beoordeling van gebeurtenissen die plaatsvinden na de datum van de financiële overzichten en tot de datum van de controleverklaring;
evaluatie van de mogelijkheid van de entiteit om een bepaalde handeling uit te voeren, gezien de economische omstandigheden van de entiteit, inclusief de implicaties van de bestaande verbintenissen en beperkingen uit hoofde van wet- of regelgeving of contractuele beperkingen die de haalbaarheid van de acties van het management zouden kunnen beïnvloeden;
overwegen of het management heeft voldaan aan de eventuele toepasselijke documentatievereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Het is echter mogelijk dat bepaalde financiële verslaggevingsstelsels niet toestaan dat bij het maken van schattingen rekening wordt gehouden met de intenties of plannen van het management. Dit is vaak het geval bij schattingen van de reële waarde omdat de waarderingsdoelstelling vereist dat veronderstellingen de door marktpartijen gehanteerde veronderstellingen weerspiegelen.

Gegevens

(Zie Par. 25(a))

A106

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de gegevens die zijn geselecteerd voor gebruik in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, de geschiktheid van de wijzigingen ten opzichte van de voorgaande verslagperiode kunnen omvatten:

de beweegredenen van het management voor de keuze van de gegevens;
of de gegevens geschikt zijn in de gegeven omstandigheden gezien de aard van de schatting, de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en de bedrijfstak, de sector en de omgeving waarin de entiteit opereert; en
of de verandering ten opzichte van voorgaande verslagperioden in de bronnen of geselecteerde gegevenselementen of geselecteerde gegevens is gebaseerd op nieuwe omstandigheden of nieuwe informatie. Wanneer dat niet het geval is, is het onwaarschijnlijk dat dit redelijk dan wel in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving is. Arbitraire schattingswijzigingen resulteren in niet consistente financiële overzichten in de tijd en kunnen aanleiding geven tot afwijkingen in de financiële overzichten of een indicator zijn van mogelijke tendentie bij het management (Zie Par. A133, A134, A135 en A136).

Relevantie en betrouwbaarheid van de gegevens

(Zie Par. 25(c))

A107

Bij het gebruik van door de entiteit geproduceerde informatie, vereist Standaard 500 van de accountant dat hij evalueert of de informatie voldoende betrouwbaar is voor de doeleinden van de accountant. Dit omvat, indien nodig in de omstandigheden, het verkrijgen van controle-informatie over de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie en het evalueren of de informatie voldoende nauwkeurig en gedetailleerd is voor de doeleinden van de accountant. Standaard 500, paragraaf 9.

Complexe wettelijke of contractuele voorwaarden

(Zie Par. 25(d))

A108

Werkzaamheden die de accountant kan overwegen wanneer de schatting gebaseerd is op complexe wettelijke of contractuele voorwaarden, zijn onder meer:

nagaan of specialistische vaardigheden of kennis nodig zijn om het contract te begrijpen of te interpreteren;
verzoeken om inlichtingen van de juridisch adviseur van de entiteit met betrekking tot de wettelijke of contractuele voorwaarden; en
inspectie van de onderliggende contracten:
- evalueren van het onderliggende zakelijke doel voor de transactie of overeenkomst; en
- overwegen of de voorwaarden van de contracten consistent zijn met de uitleg van het management.

De keuze van een puntschatting van het management en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid

Stappen van het management om schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen

(Zie Par. 26(a))

A109

Relevante overwegingen met betrekking tot de vraag of het management passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen, kunnen omvatten of het management:

de schattingsonzekerheid heeft begrepen door het identificeren van de bronnen en het inschatten van de mate van inherente variabiliteit in de waarderingsresultaten en het resulterende interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten;
de mate heeft geïdentificeerd waarin, in het waarderingsproces, de complexiteit of subjectiviteit het risico op een afwijking van materieel belang beïnvloedt, en de resulterende mogelijkheid voor afwijkingen behandeld heeft door toepassing van:
1. passende vaardigheden en kennis bij het maken van schattingen; en
2. professionele oordeelsvorming, onder meer door vatbaarheid voor tendentie bij het management te identificeren en te behandelen; en
schattingsonzekerheid heeft behandeld door het op passende wijze selecteren van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop die de schattingsonzekerheid beschrijven.

De keuze van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop van schattingsonzekerheid

(Zie Par. 26(b))

A110

Aangelegenheden die relevant kunnen zijn met betrekking tot de keuze van de puntschatting van het management en de ontwikkeling van toelichtingen daarop met betrekking tot schattingsonzekerheid, omvatten onder meer de vraag of:

de gebruikte methoden en gegevens op passende wijze geselecteerd zijn, inclusief wanneer alternatieve methoden voor het maken van de schatting en alternatieve gegevensbronnen beschikbaar waren;
gebruikte waarderingskenmerken passend en volledig zijn;
de gebruikte veronderstellingen geselecteerd zijn uit een interval van redelijkerwijs mogelijke bedragen en ondersteund zijn door relevante gegevens die relevant en betrouwbaar zijn;
de gebruikte gegevens passend zijn, relevant en betrouwbaar en de integriteit van die gegevens gehandhaafd is;
de berekeningen toegepast zijn in overeenstemming met de methode en mathematisch nauwkeurig zijn;
de puntschatting van het management op passende wijze gekozen is uit de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten;
toelichtingen daarop het bedrag passend beschrijven als een schatting en de aard en beperkingen van het schattingsproces uitleggen, inclusief de variabiliteit van de redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten.

A111

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de geschiktheid van de puntschatting van het management kunnen zijn:

wanneer de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de puntschatting voorschrijven die moet worden gebruikt na overweging van de alternatieve uitkomsten en veronderstellingen, of een specifieke meetmethode voorschrijft, of het management voldaan heeft aan de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
wanneer het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet heeft gespecificeerd hoe een bedrag moet worden geselecteerd uit redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten, of het management oordeelsvorming heeft toegepast, rekening houdend met de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A112

Relevante overwegingen voor de accountant met betrekking tot de toelichtingen van het management over schattingsonzekerheid omvatten de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, waarvoor mogelijk toelichtingen vereist zijn:

die het bedrag als een schatting beschrijven en de aard en beperkingen van het proces om de schatting te maken uitleggen, met inbegrip van de variabiliteit in redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten. Het stelsel kan ook aanvullende toelichtingen vereisen om aan een toelichtings-doelstelling te voldoen; IFRS 13, Waardering tegen reële waarde, paragraaf 92.
over significante grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot schattingen. Afhankelijk van de omstandigheden kunnen relevante grondslagen voor financiële verslaggeving aangelegenheden omvatten zoals de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die worden toegepast bij het opstellen en presenteren van schattingen in de financiële overzichten;
over significante of kritische oordeelsvormingen (bijvoorbeeld beslissingen die het meest significante effect hebben gehad op de bedragen die in de financiële overzichten zijn opgenomen), evenals significante toekomstgerichte veronderstellingen of andere bronnen van schattingsonzekerheid.

In bepaalde omstandigheden kunnen aanvullende toelichtingen nodig zijn die verder gaan dan expliciet vereist door het stelsel inzake financiële verslaggeving om een getrouwe weergave te vormen, of in het geval van een compliance-stelsel, dat de financiële overzichten niet misleidend zijn.

A113

Hoe groter de mate waarin een schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid, des te groter de kans dat de risico’s op een afwijking van materieel belang hoger worden ingeschat en daarom hoe overtuigender de controle-informatie moet zijn om, overeenkomstig paragraaf 35, te bepalen of de puntschatting van het management en toelichtingen daarop met betrekking tot schattingsonzekerheid redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten.

A114

Als de overweging door de accountant van schattingsonzekerheid die samenhangt met een schatting, en de bijbehorende toelichting, een aangelegenheid is die significante aandacht van de accountant vereist, dan kan dit een kernpunt van de controle zijn. Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.

Wanneer het management geen passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen

(Zie Par. 27)

A115

Wanneer de accountant vaststelt dat het management geen passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen en te behandelen, kan de accountant het management verzoeken om aanvullende werkzaamheden uit te voeren om schattingsonzekerheid te begrijpen. Die werkzaamheden kunnen bijvoorbeeld bestaan uit het overwegen van alternatieve veronderstellingen of het uitvoeren van een gevoeligheidsanalyse.

A116

Bij de beoordeling of het praktisch uitvoerbaar is om een puntschatting of interval te ontwikkelen, kan het nodig zijn dat de accountant rekening houdt met de vraag of de accountant dit zou kunnen doen zonder de onafhankelijkheidsvereisten in gevaar te brengen. Dit kan relevante ethische vereisten omvatten die betrekking hebben op het behandelen van verboden op het nemen van managementverantwoordelijkheden.

A117

Indien de accountant na overweging van de reactie van het management vaststelt dat het niet praktisch uitvoerbaar is om een puntschatting of interval van de accountant te ontwikkelen, wordt van de accountant vereist de implicaties voor de controle of het oordeel van de accountant over de financiële overzichten te evalueren in overeenstemming met paragraaf 34.

Als accountant zelf een puntschatting ontwikkelen of gebruikmaken van een eigen interval

(Zie Par. 28 en 29)

A118

Het ontwikkelen van een schatting van de accountant of een interval om de puntschatting van het management en toelichtingen daarop over schattingsonzekerheid te evalueren, kan een geschikte benadering zijn wanneer, bijvoorbeeld:

de beoordeling van de accountant van vergelijkbare schattingen die zijn gemaakt in de financiële overzichten van de vorige verslagperiode, suggereert dat het proces van het management in de huidige periode naar verwachting niet effectief zal zijn;
de interne beheersingsmaatregelen binnen en buiten het proces van het management voor het maken van schattingen niet goed zijn opgezet of niet naar behoren zijn geïmplementeerd;
gebeurtenissen of transacties tussen het einde van de verslagperiode en de datum van de controleverklaring niet naar behoren in aanmerking zijn genomen, wanneer het passend is voor het management om dit te doen, en dergelijke gebeurtenissen of transacties in tegenspraak lijken te zijn met de puntschatting van het management;
er geschikte alternatieve veronderstellingen zijn of bronnen van relevante gegevens die kunnen worden gebruikt bij het ontwikkelen van een puntschatting van de accountant of een interval;
het management geen passende stappen heeft ondernomen om de schattingsonzekerheid te begrijpen of te behandelen. (Zie Par. 27)

A119

Het besluit om een puntschatting of interval te ontwikkelen, kan ook worden beïnvloed door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, dat de puntschatting kan voorschrijven die moet worden gebruikt na overweging van de alternatieve uitkomsten en veronderstellingen, of dat een specifieke waarderingsmethode voorschrijft (bijvoorbeeld het gebruik van een verdisconteerde kansgewogen verwachte waarde, of de meest waarschijnlijke uitkomst).

A120

De beslissing van de accountant over het al dan niet ontwikkelen van een puntschatting in plaats van een interval kan afhankelijk zijn van de aard van de schatting en de oordeelsvorming van de accountant in de omstandigheden. De aard van de schatting kan bijvoorbeeld zodanig zijn dat er naar verwachting minder variabiliteit is in de redelijk mogelijke uitkomsten. Onder deze omstandigheden kan het ontwikkelen van een puntschatting een effectieve benadering zijn, vooral wanneer deze met een hogere mate van nauwkeurigheid kan worden ontwikkeld.

A121

De accountant kan op een aantal manieren een puntschatting of een interval ontwikkelen, bijvoorbeeld door:

een ander model te gebruiken dan het model dat door het management wordt gebruikt, bijvoorbeeld een model dat commercieel verkrijgbaar is voor gebruik in een bepaalde sector of bedrijfstak, of een door eigen-domsrechtelijk beschermd model of door een accountant ontwikkeld model;
het model van het management te gebruiken, maar alternatieve veronderstellingen of gegevensbronnen te ontwikkelen dan die welke gebruikt worden door het management;
de eigen methode van de accountant te gebruiken, maar alternatieve veronderstellingen te ontwikkelen dan welke gebruikt worden door het management;
een persoon met gespecialiseerde expertise in dienst te nemen of in te schakelen om een model te ontwikkelen of uit te voeren, of om relevante veronderstellingen te verschaffen;
overweging van andere vergelijkbare voorwaarden, transacties of gebeurtenissen, of, in voorkomend geval, markten voor vergelijkbare activa of verplichtingen.

A122

De accountant kan ook een puntschatting of interval ontwikkelen voor slechts een deel van de schatting (bijvoorbeeld voor een bepaalde veronderstelling, of wanneer slechts een bepaald deel van de schatting aanleiding geeft tot het risico op een afwijking van materieel belang).

A123

Wanneer de accountant eigen methoden, veronderstellingen of gegevens gebruikt om een puntschatting of interval te ontwikkelen, kan de accountant informatie verkrijgen over de geschiktheid van de methoden, veronderstellingen of gegevens van het management. Als de accountant bijvoorbeeld de eigen veronderstellingen van de accountant gebruikt bij het ontwikkelen van een interval om de redelijkheid van de puntschatting van het management te evalueren, kan de accountant ook een visie ontwikkelen over de vraag of de oordeelsvormingen van het management bij het selecteren van de significante veronderstellingen die bij het maken van de schatting zijn gebruikt, aanleiding geven tot indicaties voor mogelijke tendentie bij het management.

A124

Het vereiste in paragraaf 29 (a) dat de accountant bepaalt dat het interval alleen bedragen omvat die worden ondersteund door voldoende en geschikte controle-informatie, betekent niet dat van de accountant wordt verwacht dat hij controle-informatie verkrijgt ter ondersteuning van elke mogelijke uitkomst binnen het interval afzonderlijk. Integendeel, de accountant zal waarschijnlijk informatie verkrijgen om te bepalen dat de punten aan beide uiteinden van het interval redelijk zijn in de omstandigheden, waardoor wordt ondersteund dat de bedragen die tussen deze twee punten vallen ook redelijk zijn.

A125

De omvang van het interval van de accountant kan een veelvoud van materialiteit zijn voor de financiële overzichten als geheel, met name wanneer de materialiteit is gebaseerd op bedrijfsresultaten (bijvoorbeeld winst vóór belastingen) en deze maatstaf relatief klein is ten opzichte van activa of een andere balans maatstaf. Deze situatie doet zich eerder voor in omstandigheden waarin de schattingsonzekerheid verbonden aan de schatting zelf een veelvoud van materialiteit is, wat vaker voorkomt bij bepaalde soorten schattingen of in bepaalde sectoren, zoals verzekeringen of banken, waar een hoge mate van schattingsonzekerheid meer typerend is en er kunnen specifieke vereisten zijn in dat opzicht in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en controle-informatie verkregen in overeenstemming met de vereisten van deze Standaard, kan de accountant concluderen dat een interval met een veelvoud van materialiteit naar de oordeelsvorming van de accountant passend is in de gegeven omstandigheden. Wanneer dit het geval is, wordt de evaluatie door de accountant van de redelijkheid van de toelichtingen over schattingsonzekerheid steeds belangrijker, vooral of dergelijke toelichtingen op passende wijze de hoge mate van schattingsonzekerheid en het interval van mogelijke uitkomsten weergeven. De paragrafen A139-A144 bevatten aanvullende overwegingen die in deze omstandigheden van belang kunnen zijn.

Andere overwegingen met betrekking tot controle-informatie

(Zie Par. 30)

A126

Informatie die zal worden gebruikt als controle-informatie, met betrekking tot risico’s op een afwijking van materieel belang gerelateerd aan schattingen, is mogelijk door de entiteit geproduceerd, opgesteld met gebruikmaking van het werk van een deskundige ingeschakeld door het management, of verstrekt door een externe informatiebron.

Externe informatiebronnen

A127

Zoals uitgelegd in Standaard 500, Standaard 500, paragraaf A31. wordt de betrouwbaarheid van informatie uit een externe informatiebron beïnvloed door de bron, de aard en de omstandigheden waaronder deze is verkregen. Bijgevolg kunnen de aard en omvang van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant om de betrouwbaarheid van de gebruikte informatie voor het maken van een schatting te overwegen, variëren afhankelijk van de aard van deze factoren. Bijvoorbeeld:

wanneer markt- of branchegegevens, prijzen of prijsgerelateerde gegevens worden verkregen uit één externe informatiebron, gespecialiseerd in dergelijke informatie, kan de accountant een prijs zoeken bij een alternatieve, onafhankelijke bron waarmee kan worden vergeleken;
wanneer markt- of branchegegevens, prijzen of prijsgerelateerde gegevens afkomstig zijn van meerdere onafhankelijke externe informatiebronnen en duiden op consensus over die bronnen, hoeft de accountant mogelijk minder informatie te verkrijgen over de betrouwbaarheid van de gegevens van een individuele bron;
wanneer informatie verkregen uit meerdere informatiebronnen wijst op uiteenlopende marktvisies, kan de accountant proberen de redenen voor de verscheidenheid in visies te begrijpen. De verscheidenheid kan het gevolg zijn van het gebruik van verschillende methoden, veronderstellingen of gegevens. Een bron kan bijvoorbeeld huidige prijzen gebruiken en een andere bron toekomstige prijzen. Wanneer de verscheidenheid betrekking heeft op schattingsonzekerheid, is van de accountant op grond van paragraaf 26(b) vereist om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over de vraag of, in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de toelichtingen in de financiële overzichten die de schattingsonzekerheid beschrijven redelijk zijn. In dergelijke gevallen is professionele oordeelsvorming ook belangrijk bij het in overweging nemen van informatie over de methoden, veronderstellingen of toegepaste gegevens;
wanneer informatie verkregen van een externe informatiebron door die bron is ontwikkeld met behulp van zijn eigen model(len). Paragraaf A34e van Standaard 500 geeft relevante leidraden.

A128

Voor schattingen van de reële waarde kunnen aanvullende overwegingen met betrekking tot de relevantie en betrouwbaarheid van informatie verkregen uit externe informatiebronnen het volgende omvatten:

of de reële waarden zijn gebaseerd op transacties van hetzelfde instrument of op actieve marktnoteringen;
wanneer de reële waarden zijn gebaseerd op transacties met vergelijkbare activa of passiva, hoe die transacties worden geïdentificeerd en als vergelijkbaar worden beschouwd;
wanneer er geen transacties zijn voor het actief of de verplichting of vergelijkbare activa of passiva, hoe de informatie werd ontwikkeld, inclusief of de ontwikkelde en gebruikte inputs de veronderstellingen vertegenwoordigen die marktpartijen zouden gebruiken bij het bepalen van de prijs van het actief of de verplichting, indien van toepassing; en
wanneer de waardering tegen reële waarde is gebaseerd op een broker quote, of de broker quote:
1. van een market maker is die transacties uitvoert in hetzelfde type financieel instrument;
2. bindend of niet-bindend is, met meer nadruk op quotes gebaseerd op bindende aanbiedingen; en
3. de marktomstandigheden weerspiegelt op de datum van de financiële overzichten, indien vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

A129

Wanneer informatie uit een externe informatiebron wordt gebruikt als controle-informatie, kan een relevante overweging voor de accountant zijn of informatie kan worden verkregen of dat de informatie voldoende gedetailleerd is om inzicht te verwerven in de methoden, veronderstellingen en andere gegevens die door de externe informatiebron worden gebruikt. Dit kan in sommige opzichten beperkt zijn en dientengevolge van invloed zijn op de overweging door de accountant van de aard, timing en omvang van de uit te voeren werkzaamheden. Pricing-services bieden bijvoorbeeld vaak informatie over hun methoden en veronderstellingen per activa-categorie in plaats van individuele effecten. Effectenmakelaars verstrekken vaak slechts beperkte informatie over hun inputs en veronderstellingen bij het geven van indicatieve quotes door makelaars voor individuele effecten. Paragraaf A34 van Standaard 500 geeft leidraden met betrekking tot beperkingen die door de externe informatiebron worden gesteld aan het leveren van ondersteunende informatie.

Deskundige ingeschakeld voor het management

A130

Veronderstellingen met betrekking tot schattingen die worden gemaakt of geïdentificeerd door een deskundige ingeschakeld door het management, worden gekwalificeerd als de veronderstellingen van het management wanneer deze door het management worden gebruikt bij het maken van een schatting. Dienovereenkomstig past de accountant de relevante vereisten in deze Standaard toe op deze veronderstellingen.

A131

Als het werk van een door het management ingeschakelde deskundige gepaard gaat met het gebruik van methoden of gegevensbronnen met betrekking tot schattingen, of het ontwikkelen of verstrekken van bevindingen of conclusies met betrekking tot een puntschatting of toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten, kunnen de vereisten in paragrafen 21 tot en met 29 van deze Standaard de accountant helpen bij het toepassen van paragraaf 8(c) van Standaard 500.

Serviceorganisaties

A132

Standaard 402 Standaard 402, Overwegingen met betrekking tot controles van entiteiten die gebruikmaken van een serviceorganisatie. behandelt het inzicht van de accountant in de door de serviceorganisatie geleverde diensten, inclusief interne beheersing, evenals het inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang. Wanneer de entiteit de diensten van een serviceorganisatie gebruikt bij het maken van schattingen, kunnen de vereisten en leidraden in Standaard 402 de accountant helpen bij het toepassen van de vereisten van deze Standaard.

Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management

(Zie Par. 32)

A133

De tendentie bij het management kan moeilijk te detecteren zijn op rekeningniveau en kan alleen door de accountant worden geïdentificeerd wanneer rekening wordt gehouden met groepen van schattingen, alle schattingen in geaggregeerde vorm of wanneer ze gedurende een aantal verslagperioden worden waargenomen. Als schattingen die zijn opgenomen in de financiële overzichten bijvoorbeeld afzonderlijk als redelijk worden beschouwd, maar de puntschattingen van het management consistent tenderen naar één uiteinde van het interval van redelijke uitkomsten van de accountant die gunstigere uitkomsten voor de financiële rapportage voor het management opleveren, kunnen dergelijke omstandigheden wijzen op mogelijke tendentie bij het management.

A134

Voorbeelden van indicaties voor mogelijke tendentie bij het management met betrekking tot schattingen omvatten:

wijzigingen in een schatting of de methode om deze te maken, wanneer het management een subjectieve inschatting heeft gemaakt dat zich een verandering in de omstandigheden heeft voorgedaan;
keuze of ontwikkeling van significante veronderstellingen of de gegevens die een puntschatting opleveren die gunstig is voor de managementdoelstellingen;
keuze van een puntschatting die een patroon van optimisme of pessimisme kan aangeven.

Wanneer dergelijke indicaties worden geïdentificeerd, kan er een risico op een afwijking van materieel belang zijn, hetzij op het niveau van beweringen of op het niveau van de financiële overzichten. Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management zelf vormen geen afwijkingen om conclusies te trekken over de redelijkheid van individuele schattingen. In sommige gevallen kan de controle-informatie echter eerder duiden op een afwijking dan eenvoudigweg een indicator voor tendentie bij het management.

A135

Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management kunnen van invloed zijn op de conclusie van de accountant of de risico-inschatting van de accountant en de methode waarmee daarop is ingespeeld nog steeds passend zijn. De accountant moet mogelijk ook de implicaties voor andere aspecten van de controle in overweging nemen, inclusief de noodzaak om de geschiktheid van de oordeelsvormingen van het management bij het maken van schattingen verder ter discussie te stellen. Bovendien kunnen indicaties voor mogelijke tendentie bij het management de conclusie van de accountant beïnvloeden of de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten, zoals besproken in Standaard 700. Standaard 700, paragraaf 11.

A136

Bij de toepassing van Standaard 240 wordt vereist dat de accountant bovendien evalueert of de oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van schattingen die zijn opgenomen in de financiële overzichten, wijzen op een mogelijke tendentie die een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude kan weergeven. Standaard 240, paragraaf 32 (b). Frauduleuze financiële rapportage komt vaak tot stand door een opzettelijke afwijking van de schattingen, waaronder mogelijk opzettelijk onderwaarderen of overwaarderen van schattingen. Indicaties voor mogelijke tendentie bij het management die ook een frauderisicofactor kunnen zijn, kunnen ertoe leiden dat de accountant opnieuw inschat of de risico-inschattingen van de accountant, in het bijzonder de inschatting van frauderisico's, en de methode waarmee daarop is ingespeeld nog steeds passend zijn.

Algehele evaluatie op basis van uitgevoerde controlewerkzaamheden

(Zie Par. 33)

A137

Naarmate de accountant geplande controlewerkzaamheden uitvoert, kan de verkregen controle-informatie ertoe leiden dat de accountant de aard, timing of omvang van andere geplande controlewerkzaamheden wijzigt. Standaard 330, paragraaf A60. Met betrekking tot schattingen kan informatie ter kennis van de accountant komen door het uitvoeren van werkzaamheden voor het verkrijgen van controle-informatie die significant verschilt van de informatie waarop de risico-inschatting is gebaseerd. De accountant kan bijvoorbeeld hebben geïdentificeerd dat de enige reden voor een ingeschat risico op een afwijking van materieel belang de subjectiviteit is die betrokken is bij het maken van de schatting. Bij het uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, kan de accountant echter ontdekken dat de schatting moeilijker is dan oorspronkelijk werd overwogen, wat de inschatting van het risico op een afwijking van materieel belang ter discussie kan stellen (bijvoorbeeld het inherente risico moet mogelijk opnieuw worden ingeschat aan de bovenkant van het spectrum van inherent risico als gevolg van het effect van complexiteit) en daarom kan het nodig zijn dat de accountant bijkomende aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Zie ook Standaard 315, paragraaf 31.

A138

Met betrekking tot schattingen die niet zijn opgenomen, kan een bijzonder aandachtspunt van de door de accountant uitgevoerde evaluatie zijn of de opnamecriteria van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving daadwerkelijk zijn vervuld. Wanneer een schatting niet is opgenomen en de accountant concludeert dat deze verwerking passend is, kunnen sommige stelsels voor financiële verslaggeving toelichting over de omstandigheden in de toelichting bij de financiële overzichten vereisen.

Bepalen of schattingen redelijk zijn of afwijkingen bevatten

(Zie Par. 9 en 35)

A139

Bij het bepalen of, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie, de puntschatting van het management en toelichtingen daarop redelijk zijn of dat zij een afwijking bevatten:

wanneer de controle-informatie een interval ondersteunt, kan de omvang van het interval breed zijn en, in sommige omstandigheden, een veelvoud van materialiteit zijn voor de financiële overzichten als geheel (zie ook paragraaf A125). Hoewel een breed interval in de gegeven omstandigheden passend kan zijn, kan dit erop duiden dat het belangrijk is dat de accountant heroverweegt of voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen over de redelijkheid van de bedragen binnen het interval;
kan de controle-informatie een puntschatting ondersteunen die verschilt van de puntschatting van het management. In dergelijke omstandigheden vormt het verschil tussen de puntschatting van de accountant en de puntschatting van het management een afwijking;
kan de controle-informatie een interval ondersteunen die de puntschatting van het management niet omvat. In dergelijke omstandigheden is de afwijking het verschil tussen de puntschatting van het management en het dichtstbijzijnde punt van het interval van de accountant.

A140

Paragrafen A110-A114 bieden leidraden om de accountant te helpen bij het evalueren van de keuze van een puntschatting van het management en toelichtingen daarop die in de financiële overzichten moeten worden opgenomen.

A141

Wanneer de verdere controlewerkzaamheden van de accountant het toetsen van de wijze waarop het management de schatting heeft gemaakt of het ontwikkelen van een puntschatting of interval van de accountant omvatten, wordt van de accountant vereist voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over toelichtingen die schattingsonzekerheid beschrijven in overeenstemming met paragrafen 26(b) en 29( b) en andere toelichtingen in overeenstemming met paragraaf 31. De accountant overweegt vervolgens de verkregen controle-informatie over toelichtingen als onderdeel van de algehele evaluatie, in overeenstemming met paragraaf 35, of de schattingen en toelichtingen daarop redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel voor financiële verslaggeving, of dat zij een afwijking bevatten.

A142

Standaard 450 biedt ook leidraden voor kwalitatieve toelichtingen Standaard 450, paragraaf A17. en wanneer afwijkingen in toelichtingen een aanwijzing kunnen zijn voor fraude. Standaard 450, paragraaf A22.

A143

Wanneer de financiële overzichten worden opgesteld in overeenstemming met een getrouw beeldstelsel, omvat de evaluatie door de accountant of de financiële overzichten een getrouwe weergave vormen Standaard 700, paragraaf 14. de overweging van de algehele presentatie, structuur en inhoud van de financiële overzichten, en of de financiële overzichten, inclusief de gerelateerde toelichtingen, de transacties en gebeurtenissen op een manier weergeven die een getrouwe weergave vormt. Wanneer een schatting bijvoorbeeld onderhevig is aan een hogere mate van schattingsonzekerheid, kan de accountant bepalen dat aanvullende toelichtingen noodzakelijk zijn om een getrouwe weergave te vormen. Indien het management dergelijke aanvullende toelichtingen niet opneemt, kan de accountant concluderen dat de financiële overzichten een afwijking bevatten van materieel belang.

A144

Standaard 705 Standaard 705, paragraaf 22 en 23. biedt leidraden voor de implicaties voor het oordeel van de accountant wanneer de accountant van mening is dat de toelichtingen van het management in de financiële overzichten ontoereikend of misleidend zijn, bijvoorbeeld met betrekking tot schattingsonzekerheid.

Schriftelijke bevestigingen

(Zie Par. 37)

A145

Schriftelijke bevestigingen betreffende specifieke schattingen kunnen bevestigingen bevatten:

dat bij de significante oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het maken van de schattingen rekening is gehouden met alle relevante informatie waarvan het management op de hoogte is;
over de consistentie en gepastheid bij de keuze of toepassing van de methoden, veronderstellingen en gegevens die het management gebruikt bij het maken van de schattingen;
dat de veronderstellingen op passende wijze de intentie weergeven en de mogelijkheid van het management om bepaalde handelingen uit te voeren namens de entiteit, voor zover relevant voor de schattingen en toelichtingen;
dat de toelichtingen met betrekking tot schattingen, inclusief toelichtingen die schattingsonzekerheid beschrijven, volledig zijn en redelijk zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
dat passende specialistische vaardigheden of expertise zijn toegepast bij het maken van de schattingen;
dat er geen gebeurtenis na de verslagperiode aanpassing vereist van de schattingen en toelichtingen daarop opgenomen in de financiële overzichten;
wanneer schattingen niet worden opgenomen of toegelicht in de financiële overzichten, over de geschiktheid van de beslissing van het management dat niet is voldaan aan de opname- of toelichtingscriteria van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Communicatie met de met governance belaste personen, management of andere relevante partijen

(Zie Par. 38)

A146

Bij toepassing van Standaard 260 communiceert de accountant met de met governance belaste personen de visie van de accountant over significantie kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking met betrekking tot schattingen en toelichtingen daarop. Standaard 260, paragraaf 16(a). Bijlage 2 bevat aangelegenheden specifiek voor schattingen die de accountant kan overwegen om te communiceren met de met governance belaste personen.

A147

Standaard 265 vereist van de accountant dat hij significante tekortkomingen in de interne beheersing die hij tijdens de controle heeft geïdentificeerd, tijdig schriftelijk communiceert aan de met governance belaste personen meedeelt Standaard 265, paragraaf 9.. Dergelijke significante tekortkomingen kunnen onder meer betrekking hebben op interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot:

de keuze en toepassing van significante grondslagen voor financiële verslaggeving, en de keuze en toepassing van methoden, veronderstellingen en gegevens;
risicomanagement en gerelateerde systemen;
gegevensintegriteit, inclusief wanneer gegevens worden verkregen van een externe informatiebron; en
het gebruik, de ontwikkeling en validatie van modellen, inclusief modellen verkregen van een externe aanbieder, en eventuele aanpassingen die nodig kunnen zijn.

A148

Naast de communicatie met de met governance belaste personen, kan het voor de accountant toegestaan of verplicht zijn om rechtstreeks met regelgevers of prudentiële toezichthouders te communiceren. Dergelijke communicatie kan nuttig zijn tijdens de controle of in bepaalde stadia, zoals bij het plannen van de controle of bij het definitief maken van de controleverklaring. In sommige rechtsgebieden proberen regelgevers of toezichthouders van financiële instellingen bijvoorbeeld samen te werken met accountants om informatie te delen over de werking en toepassing van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activiteiten in financiële instrumenten, uitdagingen bij het waarderen van financiële instrumenten op inactieve markten, verwachte kredietverliezen en voorzieningen voor verzekeringen, terwijl andere regelgevers of toezichthouders trachten inzicht te krijgen in de visie van de accountant over significante aspecten van de activiteiten van de entiteit, met inbegrip van de kosten schattingen van de entiteit. Deze communicatie kan nuttig zijn voor de accountant bij het identificeren, inschatten en inspelen op risico’s op een afwijking van materieel belang.

Documentatie

(Zie Par. 39)

A149

Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 32 en A152, A153, A154 en A155. en Standaard 330 Standaard 330, paragraaf 28 en A63. bieden vereisten en leidraden voor het documenteren van het inzicht van de accountant in de entiteit, risico-inschattingen en manier waarop daarop is ingespeeld. Deze leidraden zijn gebaseerd op de vereisten en leidraden in Standaard 230. Standaard 230, paragraaf 8(c). In de context van het controleren van schattingen, wordt van de accountant vereist om controledocumentatie op te stellen over de kernelementen van het inzicht van de accountant in de entiteit en haar omgeving met betrekking tot schattingen. Daarnaast kunnen de oordeelsvormingen door de accountant van de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang die verband houden met de schattingen, en de methoden waarmee daarop is ingespeeld door de accountant waarschijnlijk verder worden ondersteund door documentatie van de communicatie met de met governance belaste personen en het management.

A150

Bij het documenteren van de koppeling van de verdere controlewerkzaamheden van de accountant met de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen, in overeenstemming met Standaard 330, vereist deze Standaard dat de accountant rekening houdt met de redenen die worden gegeven aan de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen. Die redenen kunnen betrekking hebben op één of meer inherente risicofactoren of op de inschatting door de accountant van het interne beheersingsrisico. De accountant hoeft echter niet te documenteren hoe elke inherente risicofactor in aanmerking is genomen bij het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in verband met elke schatting.

A151

De accountant kan ook overwegen om te documenteren:

wanneer de toepassing door het management van de methode complexe modellering omvat, of de oordeelsvormingen van het management consistent zijn toegepast en, indien van toepassing, dat de opzet van het model voldoet aan de waarderingsdoelstelling van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
wanneer de keuze en toepassing van methoden, significante veronderstellingen of de gegevens in hogere mate worden beïnvloed door complexiteit, de oordeelsvormingen van de accountant om te bepalen of specialistische vaardigheden of kennis vereist zijn om de risico-inschattingswerkzaamheden uit te voeren, om werkzaamheden op te zetten en uit te voeren om in te spelen op die risico's of om de verkregen controle-informatie te evalueren. Onder deze omstandigheden kan de documentatie ook omvatten hoe de vereiste vaardigheden of kennis waren toegepast.

A152

Paragraaf A7 van Standaard 230 geeft aan dat, hoewel er misschien geen standaardmanier is waarop de door de accountant toegepaste professioneel-kritische instelling wordt gedocumenteerd, de controledocumentatie niettemin kan aantonen dat de accountant een professioneel-kritische instelling heeft toegepast. Bijvoorbeeld, met betrekking tot schattingen, wanneer de verkregen controle-informatie informatie bevat die zowel de beweringen van het management bevestigt als tegenspreekt, kan de documentatie omvatten hoe de accountant die informatie heeft geëvalueerd, inclusief de professionele oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het vormen van een conclusie met betrekking tot het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie. Voorbeelden van andere vereisten in deze Standaard waarvoor de documentatie kan aantonen dat de accountant een professioneel-kritische instelling heeft toegepast, zijn onder meer:

paragraaf 13(d), met betrekking tot de manier waarop de accountant inzicht heeft toegepast bij het ontwikkelen van zijn eigen verwachting van de schattingen en toelichtingen daarop die moeten worden opgenomen in de financiële overzichten van de entiteit en hoe deze verwachting zich verhoudt tot de door het management opgestelde financiële overzichten van de entiteit;
paragraaf 18, die vereist dat verdere controlewerkzaamheden worden opgezet en uitgevoerd om voldoende en geschikte informatie te verkrijgen op een manier die niet tendentieus gericht is op het verkrijgen van controle-informatie die bevestigend kan zijn of op het uitsluiten van tegenstrijdige controle-informatie;
paragrafen 23(b), 24(b), 25(b) en 32, die indicaties voor mogelijke tendentie bij het management behandelen; en
paragraaf 34, waarin de overweging door de accountant van alle relevante controle-informatie wordt behandeld, hetzij bevestigend of tegenstrijdig.

Bijlage 1: Inherente risicofactoren

(Zie Par. 2, 4, 12(c), A8 en A66)

Inleiding

Bij het identificeren, inschatten en inspelen op de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen voor een schatting en toelichtingen daarop, vereist deze Standaard dat de accountant rekening houdt met de mate waarin de schatting onderhevig is aan schattingsonzekerheid en de mate waarin waarbij de keuze en toepassing van de methoden, veronderstellingen en gegevens die bij het maken van de schatting zijn gebruikt, en de keuze van de puntschatting van het management en bijbehorende toelichtingen voor opname in de financiële overzichten, worden beïnvloed door complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren.
Het inherente risico dat aan een schatting is verbonden, is de vatbaarheid van een bewering over de schatting op een afwijking van materieel belang, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaateregelen worden overwogen. Het inherente risico is het resultaat van inherente risicofactoren, die aanleiding geven tot uitdagingen bij het op passende wijze maken van de schatting. Deze bijlage verschaft nadere uitleg over de aard van de inherente risicofactoren van schattingsonzekerheid, subjectiviteit en complexiteit, en hun onderlinge relaties, in de context van het maken van schattingen en het selecteren van een puntschatting van het management en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten.

Waarderingsgrondslag

De waarderingsgrondslag en de aard, toestand en omstandigheden van het element in de financiële overzichten geven aanleiding tot relevante waarderingskenmerken. Wanneer de kostprijs of verkrijgingsprijs van het element niet rechtstreeks kan worden waargenomen, moet een schatting worden gemaakt door een geschikte methode toe te passen en passende gegevens en veronderstellingen te gebruiken. De methode kan worden gespecificeerd door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving of door het management worden geselecteerd om de beschikbare kennis weer te geven over hoe de relevante waarderingskenmerken naar verwachting de kostprijs of de verkrijgingsprijs van het element op basis van de waarderingsgrondslag zouden beïnvloeden.

Schattingsonzekerheid

Vatbaarheid voor een gebrek aan nauwkeurigheid bij het waarderen wordt in stelsels voor financiële verslaggeving vaak aangeduid als waarderings-onzekerheid. Schattingsonzekerheid wordt in deze Standaard gedefinieerd als vatbaarheid voor een inherent gebrek aan nauwkeurigheid in waardering. Het ontstaat wanneer het vereiste bedrag voor een element in de financiële overzichten dat in de financiële overzichten is opgenomen of wordt toegelicht, niet nauwkeurig kan worden gewaardeerd door directe waarneming van de kostprijs of de verkrijgingsprijs. Wanneer directe waarneming niet mogelijk is, is de volgende meest nauwkeurige alternatieve waarderingsstrategie het toepassen van een methode die de beschikbare kennis over de kostprijs of verkrijgingsprijs voor het artikel op de relevante waarderingsgrondslag weergeeft, met behulp van waarneembare gegevens over relevante waarderingskenmerken.
Beperkingen op de beschikbaarheid van dergelijke kennis of gegevens kunnen echter de controleerbaarheid van dergelijke inputs voor het waarderingsproces beperken en daarom de nauwkeurigheid van waarderingsresultaten beperken. Bovendien erkennen de meeste stelsels inzake financiële verslaggeving dat er praktische beperkingen zijn aan de informatie waarmee rekening moet worden gehouden, zoals wanneer de kosten voor het verkrijgen ervan de baten zouden overtreffen. Het gebrek aan nauwkeurigheid bij het waarderen als gevolg van deze beperkingen is inherent omdat het niet uit het waarderingsproces kan worden geëlimineerd. Dienovereenkomstig zijn dergelijke beperkingen bronnen van schattingsonzekerheid. Andere bronnen van waarderingsonzekerheid die zich in het waarderingsproces kunnen voordoen, zijn, althans in principe, in staat om te worden geëlimineerd als de methode op passende wijze wordt toegepast en zijn daarom bronnen van mogelijke afwijkingen in plaats van schattingsonzekerheid.
Wanneer schattingsonzekerheid betrekking heeft op onzekere toekomstige instromen of uitstromen van economische voordelen die uiteindelijk uit de onderliggende activa of passiva zullen voortvloeien, zal de uitkomst van deze stromen pas na de datum van de financiële overzichten waarneembaar zijn. Afhankelijk van de aard van de toepasselijke waarderingsgrondslag en van de aard, toestand en omstandigheden van het element in de financiële overzichten, kan deze uitkomst direct waarneembaar zijn voordat de financiële overzichten zijn afgerond of pas op een latere datum direct waarneembaar zijn. Voor sommige schattingen is er mogelijk helemaal geen direct waarneembare uitkomst.
Sommige onzekere uitkomsten kunnen relatief gemakkelijk te voorspellen zijn met een hoge mate van nauwkeurigheid voor een individueel element. De gebruiksduur van een productiemachine kan bijvoorbeeld gemakkelijk worden voorspeld als er voldoende technische informatie beschikbaar is over de gemiddelde gebruiksduur. Wanneer het niet mogelijk is om een toekomstige uitkomst te voorspellen, zoals de levensverwachting van een persoon op basis van actuariële veronderstellingen, met een redelijke nauwkeurigheid, kan het nog steeds mogelijk zijn om die uitkomst voor een groep personen met grotere nauwkeurigheid te voorspellen. Waarderingsgrondslagen kunnen in sommige gevallen een portefeuilleniveau aangeven als de relevante rekeneenheid voor waarderingsdoeleinden, wat de inherente schattingsonzekerheid kan verminderen.

Complexiteit

Complexiteit (d.w.z. de complexiteit die inherent is aan het proces van het maken van een schatting, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen) geeft aanleiding tot inherent risico. Inherente complexiteit kan optreden wanneer:
- er veel waarderingskenmerken zijn met veel of niet-lineaire onderling relaties;
- het bepalen van geschikte waarden voor één of meer waarderingskenmerken meerdere gegevenssets vereist;
- er meer veronderstellingen vereist zijn bij het maken van de schatting of wanneer er correlaties zijn tussen de vereiste veronderstellingen;
- de gebruikte gegevens inherent moeilijk te identificeren, vast te leggen, te benaderen of te begrijpen zijn.
Complexiteit kan gerelateerd zijn aan de complexiteit van de methode en van het rekenproces of model dat wordt gebruikt om het toe te passen. Complexiteit in het model kan bijvoorbeeld de noodzaak weerspiegelen om op waarschijnlijkheid gebaseerde waarderingsconcepten of technieken toe te passen, optiewaarderingsformules of simulatietechnieken om onzekere toekomstige uitkomsten of hypothetisch gedrag te voorspellen. Evenzo kan het rekenproces gegevens vereisen van meerdere bronnen, of meerdere datasets om het maken van een veronderstelling of de toepassing van geavanceerde mathematische of statistische concepten te ondersteunen.
Hoe groter de complexiteit, des te waarschijnlijker is het dat het management specialistische vaardigheden of kennis zal moeten toepassen bij het maken van een schatting of een deskundige moet inschakelen, bijvoorbeeld met betrekking tot:
- waarderingsconcepten en -technieken die kunnen worden gebruikt in de context van de waarderingsgrondslag en doelstellingen of andere vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en hoe deze concepten of technieken moeten worden toegepast;
- de onderliggende waarderingskenmerken die relevant kunnen zijn gegeven de aard van de waarderingsgrondslag en de aard, toestand en omstandigheden van de elementen in de financiële overzichten waarvoor schattingen worden gemaakt; of het identificeren van geschikte gegevensbronnen uit interne bronnen (inclusief bronnen buiten het grootboek of de subgrootboeken) of uit externe informatiebronnen, het bepalen hoe potentiële problemen worden behandeld bij het verkrijgen van gegevens uit dergelijke bronnen of bij het handhaven van de integriteit ervan bij het toepassen van de methode, of begrijpen van de relevantie en betrouwbaarheid van die gegevens.
Complexiteit met betrekking tot gegevens kan bijvoorbeeld optreden in de volgende omstandigheden:
- wanneer gegevens moeilijk te verkrijgen zijn of wanneer deze betrekking hebben op transacties die niet algemeen toegankelijk zijn. Zelfs wanneer dergelijke gegevens toegankelijk zijn, bijvoorbeeld via een externe informatiebron, kan het moeilijk zijn om de relevantie en betrouwbaarheid van de gegevens te overwegen, tenzij de externe informatiebron adequate informatie toelicht over de onderliggende gegevens-bronnen die het heeft gebruikt en over elke gegevensverwerking die is uitgevoerd;
- wanneer gegevens die een visie van een externe informatiebron weergeven over toekomstige omstandigheden of gebeurtenissen, die relevant kunnen zijn bij het ontwikkelen van ondersteuning voor een veronderstelling, moeilijk te begrijpen zijn zonder transparantie over de beweegredenen en informatie waarmee bij de ontwikkeling van die visie rekening wordt gehouden;
- wanneer bepaalde soorten gegevens inherent moeilijk te begrijpen zijn omdat ze inzicht vereisen in technisch complexe zakelijke of juridische concepten, zoals vereist kan zijn om gegevens goed te begrijpen die de voorwaarden bevatten van juridische overeenkomsten over transacties met complexe financiële instrumenten of verzekeringsproducten.

Subjectiviteit

Subjectiviteit (d.w.z. de subjectiviteit inherent aan het proces van het maken van een schatting, voordat rekening wordt gehouden met interne beheersingsmaatregelen) weerspiegelt inherente beperkingen in de kennis of gegevens die redelijkerwijs beschikbaar zijn over waarderingskenmerken. Wanneer dergelijke beperkingen bestaan, kan het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving de mate van subjectiviteit verminderen door een vereiste basis te bieden voor het maken van bepaalde oordeelsvormingen. Dergelijke vereisten kunnen bijvoorbeeld expliciete of impliciete doelen stellen met betrekking tot waardering, toelichting, de rekeneenheid of de toepassing van een kostenbeperking. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan ook het belang van dergelijke oordeelsvormingen benadrukken door de vereisten voor toelichting over die oordeelsvormingen.
Oordeelsvorming van het management is over het algemeen nodig bij het bepalen van enkele of alle van de volgende aangelegenheden, waarbij vaak sprake is van subjectiviteit:
- voor zover niet gespecificeerd onder de vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, de geschikte waarderingsbenaderingen, concepten, technieken en factoren om bij de schattingsmethode te gebruiken, rekening houdend met de beschikbare kennis;
- voor zover waarderingskenmerken waarneembaar zijn wanneer er verschillende potentiële gegevensbronnen zijn, de geschikte gegevensbronnen om te gebruiken;
- voor zover de waarderingskenmerken niet waarneembaar zijn, de juiste veronderstellingen of interval van veronderstellingen te maken, rekening houdend met de best beschikbare gegevens, waaronder bijvoorbeeld marktvisies;
- het interval van redelijkerwijs mogelijke uitkomsten waaruit de puntschatting van het management wordt geselecteerd, en de relatieve waarschijnlijkheid dat bepaalde punten binnen dat interval consistent zijn met de doelstellingen van de waarderingsgrondslag die vereist is door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving; en
- de keuze van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop in de financiële overzichten.
Het maken van veronderstellingen over toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden houdt het gebruik van oordeelsvorming in, waarvan de moeilijkheid varieert met de mate waarin die gebeurtenissen of omstandigheden onzeker zijn. De nauwkeurigheid waarmee het mogelijk is om onzekere toekomstige gebeurtenissen of omstandigheden te voorspellen, hangt af van de mate waarin die gebeurtenissen of omstandigheden op basis van kennis kunnen worden bepaald, inclusief kennis van omstandigheden uit het verleden, gebeurtenissen en verwante uitkomsten. Het gebrek aan nauwkeurigheid draagt ook bij aan de schattingsonzekerheid, zoals hierboven beschreven.
Met betrekking tot toekomstige uitkomsten hoeven alleen veronderstellingen te worden gemaakt voor die kenmerken van de uitkomst die onzeker zijn. Wanneer bijvoorbeeld de waardering van een mogelijke bijzondere waardevermindering van een vordering voor een verkoop van goederen op de balansdatum wordt overwogen, kan het bedrag van de vordering ondubbelzinnig worden vastgesteld en direct waarneembaar zijn in de bijbehorende transactiedocumenten. Wat misschien onzeker is, is het bedrag, indien van toepassing, voor verlies als gevolg van bijzondere waardevermindering. In dit geval kunnen veronderstellingen alleen vereist zijn met betrekking tot de waarschijnlijkheid van verlies en over de hoeveelheid en timing van een dergelijk verlies.
In andere gevallen kunnen de bedragen aan kasstromen die belichaamd zijn in de rechten met betrekking tot een actief echter onzeker zijn. In die gevallen moeten mogelijk veronderstellingen worden gemaakt over zowel de bedragen van de onderliggende rechten op kasstromen als over mogelijke verliezen als gevolg van bijzondere waardevermindering.
Het kan noodzakelijk zijn voor het management om informatie over vroegere omstandigheden en gebeurtenissen te overwegen, samen met de huidige trends en verwachtingen over toekomstige ontwikkelingen. Eerdere omstandigheden en gebeurtenissen bieden historische informatie die herhaalde historische patronen kan benadrukken die kunnen worden geëxtrapoleerd bij het evalueren van toekomstige uitkomsten. Dergelijke historische informatie kan ook wijzen op veranderende patronen van dergelijk gedrag in de loop van de tijd (cycli of trends). Deze kunnen erop wijzen dat de onderliggende historische gedragspatronen veranderd zijn op enigszins voorspelbare manieren die ook kunnen worden geëxtrapoleerd bij het evalueren van toekomstige uitkomsten. Andere soorten informatie kunnen ook beschikbaar zijn die mogelijke veranderingen in historische patronen van dergelijk gedrag of in gerelateerde cycli of trends aangeven. Moeilijke oordeelsvormingen kunnen nodig zijn over de voorspellende waarde van dergelijke informatie.
De omvang en aard (met inbegrip van de mate van subjectiviteit) van de oordeelsvormingen die zijn gemaakt bij het maken van de schattingen, kan gelegenheid geven tot tendentie bij het management bij het nemen van beslissingen over het uitvoeren van een handeling die, volgens het management, geschikt is voor het maken van de schatting. Wanneer er ook sprake is van een hoge mate van complexiteit of een hoge mate van schattingsonzekerheid, of beide, kan ook het risico op en de kans op tendentie bij het management of fraude toenemen.

Relatie van schattingsonzekerheid tot subjectiviteit en complexiteit

Schattingsonzekerheid leidt tot inherente variatie in de mogelijke methoden, gegevensbronnen en veronderstellingen die kunnen worden gebruikt om een schatting te maken. Dit geeft aanleiding tot subjectiviteit, en daarmee de noodzaak van het gebruik van oordeelsvorming bij het maken van de schatting. Dergelijke oordeelsvormingen zijn vereist bij het selecteren van de geschikte methoden en gegevensbronnen, bij het maken van de veronderstellingen en bij het selecteren van de puntschatting van het management en toelichtingen daarop voor opname in de financiële overzichten. Deze oordeelsvormingen worden gemaakt in de context van de vereisten voor opname, waardering, presentatie en toelichting van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Omdat er echter beperkingen zijn aan de beschikbaarheid en toegankelijkheid van kennis of informatie om deze oordeelsvormingen te ondersteunen, zijn ze subjectief van aard.
Subjectiviteit in dergelijke oordeelsvormingen schept de mogelijkheid tot onopzettelijke of opzettelijke tendentie bij het management bij het maken ervan. Veel stelsels voor financiële verslaggeving vereisen dat informatie die is opgesteld voor opname in de financiële overzichten neutraal moet zijn (d.w.z. dat deze niet tendentieus moet zijn). Tendentie kan in principe ten minste uit het schattingsproces worden geëlimineerd. Bronnen van mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen die zijn gemaakt om subjectiviteit te behandelen, zijn eerder bronnen van mogelijke afwijkingen dan bronnen van schattingsonzekerheid.
De inherente variatie in de mogelijke methoden, gegevensbronnen en veronderstellingen die kunnen worden gebruikt om een schatting te maken (Zie Par. 19), leidt ook tot een variatie in de mogelijke waarderingsresultaten. De omvang van het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten is het gevolg van de mate van schattingsonzekerheid en wordt vaak de gevoeligheid van de schatting genoemd. Naast het bepalen van waarderingsresultaten, omvat een schattingsproces ook het analyseren van het effect van inherente variaties in de mogelijke methoden, gegevensbronnen en veronderstellingen op het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten (ook wel gevoeligheidsanalyse genoemd).
Het ontwikkelen van een weergave in de financiële overzichten voor een schatting, die, indien vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, zorgt voor een getrouwe weergave (d.w.z. volledig, neutraal en geen fouten) omvat het vormen van passende oordelen bij het selecteren van een puntschatting van het management die op passende wijze is gekozen binnen het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten en toelichtingen daarop die de schattingsonzekerheid op passende wijze beschrijven. Deze beoordelingen kunnen zelf betrekking hebben op subjectiviteit, afhankelijk van de aard van de vereisten in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dat deze aangelegenheden behandelt. Het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving kan bijvoorbeeld een specifieke basis vereisen (zoals een kansgewogen gemiddelde of een beste schatting) voor de keuze van de puntschatting van het management. Evenzo kan het specifieke toelichtingen of toelichtingen vereisen die voldoen aan bepaalde toelichtingsdoelstellingen of aanvullende toelichtingen die vereist zijn om in de gegeven omstandigheden een getrouwe weergave te vormen.
Hoewel een schatting die onderhevig is aan een hogere mate van schattingsonzekerheid mogelijk minder nauwkeurig te waarderen is dan een schatting met een lagere mate van schattingsonzekerheid, kan de schatting nog steeds voldoende relevant zijn voor gebruikers van de financiële overzichten om te worden opgenomen in de financiële overzichten als, indien vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, een getrouwe weergave van het element kan worden bereikt. In sommige gevallen kan de schattingsonzekerheid zo groot zijn dat de opnamecriteria in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving niet worden gehaald en de schatting niet in de financiële overzichten kan worden opgenomen. Zelfs in deze omstandigheden kunnen er nog steeds relevante toelichtingsvereisten zijn, bijvoorbeeld om de puntschatting of het interval van redelijkerwijs mogelijke waarderingsresultaten toe te lichten en informatie die de schattingsonzekerheid en -beperkingen beschrijft bij het opnemen van het element. De vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving die in deze omstandigheden van toepassing zijn, kunnen in meer of mindere mate worden gespecificeerd. In deze omstandigheden kunnen er dus aanvullende oordeelsvormingen nodig zijn die subjectiviteit met zich meebrengen.

Bijlage 2: Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. A146)

Communicatie met de met governance belaste personen

Aangelegenheden die de accountant kan overwegen te communiceren met de met governance belaste personen met betrekking tot de visie van de accountant over significante kwalitatieve aspecten van de praktijken van de entiteit inzake administratieve verwerking met betrekking tot schattingen en

toelichtingen daarop, zijn onder meer:

de wijze waarop het management transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden identificeert die aanleiding kunnen geven tot de noodzaak van, of veranderingen in, schattingen en toelichtingen daarop;
risico’s op een afwijking van materieel belang;
de relatieve materialiteit van de schattingen voor de financiële overzichten als geheel;
het inzicht van het management (of het gebrek daaraan) met betrekking tot de aard en omvang van, en de risico's verbonden aan, schattingen;
of het management de juiste specialistische vaardigheden of kennis heeft toegepast of de juiste deskundigen heeft ingeschakeld;
de visie van de accountant over verschillen tussen de puntschatting of interval van de accountant en de puntschatting van het management;
de visie van de accountant over de geschiktheid van de keuze van grondslagen voor financiële verslaggeving met betrekking tot schattingen en de presentatie van schattingen in de financiële overzichten;
indicaties voor mogelijke tendentie bij het management;
of er een verandering ten opzichte van de vorige verslagperiode is of had moeten zijn in de methoden voor het maken van de schattingen
wanneer er een verandering is geweest ten opzichte van de voorgaande verslagperiode in de schattingsmethoden, de reden, evenals de uitkomst van schattingen in voorgaande verslagperioden;
of de methoden van het management voor het maken van de schattingen, ook wanneer het management een model heeft gebruikt, geschikt zijn in de context van de waarderingsdoelstellingen, de aard, voorwaarden en omstandigheden en andere vereisten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
de aard en gevolgen van significante veronderstellingen gebruikt in schattingen en de mate van subjectiviteit die betrokken is bij de ontwikkeling van de veronderstellingen;
of significante veronderstellingen consistent zijn met elkaar en met die welke gebruikt worden in andere schattingen, of met veronderstellingen die worden gebruikt in andere onderdelen van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit;
indien relevant voor de geschiktheid van de significante veronderstellingen of de juiste toepassing van het van toepassing zijnde financiële verslaggevingsstelsel, of het management de intentie heeft om bepaalde handelingen uit te voeren en de mogelijkheid heeft dit ook tot uitvoer te brengen;
de wijze waarop het management alternatieve veronderstellingen of uitkomsten heeft overwogen en waarom het management ze heeft afgewezen, of hoe het management bij het maken van de schatting op andere wijze een schattingsonzekerheid heeft behandeld;
of de gegevens en significante veronderstellingen die door het management worden gebruikt bij het maken van de schattingen passend zijn in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving;
de relevantie en betrouwbaarheid van informatie verkregen van een externe informatiebron;
ondervonden significante problemen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie met betrekking tot gegevens verkregen van een externe informatiebron of waarderingen uitgevoerd door het management of een deskundige ingeschakeld door het management;
significante verschillen in oordeelsvormingen tussen de accountant en het management of een deskundige ingeschakeld door het management met betrekking tot waarderingen;
de mogelijke effecten op de financiële overzichten van de entiteit van materiële risico's en blootstellingen die moeten worden toegelicht in de financiële overzichten, inclusief de schattingsonzekerheid met betrekking tot schattingen;
de redelijkheid van toelichtingen over schattingsonzekerheid in de financiële overzichten;
of de beslissingen van het management met betrekking tot de opname, waardering, presentatie en toelichting van de schattingen en toelichtingen daarop in de financiële overzichten in overeenstemming zijn met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.