4400N Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden

Deze Standaard behandelt het volgende:

1. de verantwoordelijkheden van de accountant wanneer deze de opdracht heeft gekregen tot het uitvoeren van overeengekomen specifieke werkzaamheden; en

2. de vorm en inhoud van het rapport van feitelijke bevindingen. (Zie Par. A1)

De accountant komt in overleg met de beoogde gebruikers tot specifieke werkzaamheden en de uitgangspunten die voor de opdracht gelden.

De accountant voert werkzaamheden uit die ook voorkomen bij het uitvoeren van assurance-opdrachten. Het is de verantwoordelijkheid van de beoogde gebruikers om te bepalen of de overeengekomen specifieke werkzaamheden toereikend en geschikt zijn voor het doel waarvoor zij deze willen gebruiken. (Zie Par. A4 en A5)

De accountant rapporteert over de feitelijke bevindingen die volgen uit zijn werkzaamheden en die hij kan onderbouwen met de verkregen informatie. De accountant doet geen uitspraak over de betekenis van de feitelijke bevindingen voor het onderhavige object in zijn totaliteit. De werkzaamheden zijn daar niet op gericht en vormen dan ook onvoldoende basis voor een totaaluitspraak.

Ondanks dat de accountant geen oordeel geeft of conclusie trekt over het onderhavige object in zijn totaliteit, is het wel mogelijk dat de accountant op onderdelen over de uitkomsten een uitspraak doet. Hierbij wordt vermeden dat de indruk gewekt wordt dat sprake is van een assurance-opdracht. (Zie Par. 35d en e, A6 en A22)

Het rapport is primair bestemd voor de partijen waarmee de specifieke werkzaamheden zijn overlegd. De beoogde gebruikers hebben namelijk bepaalde kennis nodig, al dan niet in combinatie met andere voor hun beschikbare informatie, om de uitkomsten te begrijpen en op een passende manier te gebruiken.

Deze Standaard bevat doelstellingen die de accountant aangeven wat hij dient te bereiken in een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden.

Deze Standaard bevat vereisten die de accountant in staat stellen om de vermelde doelstelling te halen. Deze vereisten worden uitgedrukt door gebruik te maken van het hulpwerkwoord ‘dienen’ (in: ‘iets dienen te doen’).

Daarnaast bevat deze Standaard inleidende teksten, definities en toepassingsgerichte en overige verklarende teksten die de relevante context bieden voor een goed inzicht in de Standaard.

De uitleg in de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten heeft niet de status van een vereiste, wel is deze relevant voor de correcte toepassing van de vereisten.

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Deaccountant dient inzicht te hebben in de gehele tekst van deze Standaard, inclusief de toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, om de doelstellingen te begrijpen en de vereisten naar behoren toe te passen.

De accountant dient relevante ethische voorschriften na te leven. (Zie Par. A8)

De accountant hoeft niet onafhankelijk te zijn bij de uitvoering van opdrachten onder deze Standaard.

Het kan voorkomen dat de beoogde gebruikers als eis stellen dat de accountant onafhankelijk moet zijn. In dat geval dient de accountant te voldoen aan de bepalingen van onafhankelijkheid zoals die in de ViO zijn opgenomen.

De accountant dient de opdracht met een professioneel-kritische instelling uit te voeren. (Zie Par. A9)

De accountant dient tevens professionele oordeelsvorming toe te passen.(Zie Par. A10)

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor:

1. de algehele kwaliteit van de opdracht; en

2. het uitvoeren van de opdracht in overeenstemming met het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantseenheid, door:

   1. het volgen van passende procedures met betrekking tot de aanvaarding en continuering van relaties met cliënten en opdrachten;

   2. zich ervan te vergewissen dat het opdrachtteam collectief over de passende competenties en capaciteiten beschikt om de opdracht uit te voeren;

   3. het alert zijn op aanwijzingen van het niet-naleven van relevante ethische voorschriften door leden van het opdrachtteam en het bepalen van de passende actie als er aangelegenheden onder de aandacht van de opdrachtpartner komen die erop wijzen dat leden van het opdrachtteam relevante ethische voorschriften niet hebben nageleefd;

   4. de aansturing van, het toezicht op en de uitvoering van de opdracht in overeenstemming met professionele standaarden en door wet- en regelgeving gestelde eisen; en

   5. het nemen van de verantwoordelijkheid voor het onderhouden van geschikte opdrachtdocumentatie.

De accountant dient de overeengekomen specifieke werkzaamheden uit te voeren en de verkregen informatie als basis voor het rapport te gebruiken. (Zie Par. A15, A16 en A17)

De accountant dient voordat het rapport wordt uitgebracht met de opdrachtgever en waar nodig met de andere beoogde gebruikers aangelegenheden te bespreken waarvan de accountant vindt dat deze belangrijk genoeg zijn om onder de aandacht van de beoogde gebruikers te brengen.

Indien de accountant zich gedurende de opdracht bewust wordt van een geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- of regelgeving, dient de accountant:

1. de aangelegenheid te communiceren met het management of de met governance belaste personen, in voorkomend geval;

2. die eindverantwoordelijke accountants van buiten de cliënt, te informeren over de aangelegenheid als hij weet dat zij bij de cliënt een opdracht uitvoeren, het voor de uitvoering van hun opdracht van belang is hiervan op de hoogte te zijn en zij niet tijdig door de cliënt zijn geïnformeerd;

3. na te gaan of hij de opdracht dient terug te geven dan wel de opdracht dient aan te passen. (Zie Par. A18, A19, A20)

De accountant dient het volgende in de opdrachtdocumentatie op te nemen:

1. de aard, timing en omvang van de uitgevoerde werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende uitkomsten ter onderbouwing van het rapport; en

2. informatie die aantoont dat de opdracht in overeenstemming met deze Standaard en de voorwaarden van de opdracht is uitgevoerd.

De accountant dient de opdrachtdocumentatie samen te voegen in een opdrachtdossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve opdrachtdossier tijdig na de datum van het rapport te voltooien. (Zie Par. A25)

De accountant dient de uitkomsten van zijn werkzaamheden vast te leggen in een rapport.

Het rapport dient te bevatten:

Algemeen

1. opschrift;

2. geadresseerde;

Opdracht

1. identificatie van het onderhavige object;

2. de beschrijving van het doel waarvoor de overeengekomen specifieke werkzaamheden zijn uitgevoerd;

3. een vermelding van alle beoogde gebruikers en dat daarmee de overeengekomen specifieke werkzaamheden zijn overlegd;

4. een verwijzing naar de opdrachtvoorwaarden en een eventuele vermelding van beperkte aanpassingen in de overeengekomen specifieke werkzaamheden in het rapport;

Verantwoordelijkheden

1. de vermelding dat de beoogde gebruikers verantwoordelijk zijn om te bepalen of de overeengekomen specifieke werkzaamheden toereikend en geschikt zijn voor het doel van de beoogde gebruikers;

2. de vermelding dat de opdracht is uitgevoerd in overeenstemming met Standaard 4400N: Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden;

3. de vermelding dat de opdracht is uitgevoerd:

   1. overeenkomstig de relevante ethische regels;

   2. indien van toepassing dat de accountant de onafhankelijkheidsregels van de ViO in acht heeft genomen;

Werkzaamheden en bevindingen

1. de aanduiding van de overeengekomen uitgangspunten;

2. een gedetailleerde beschrijving van de overeengekomen specifieke werkzaamheden en feitelijke bevindingen; (Zie Par. A6, A21, A22, A23)

3. een eventuele beschrijving van overeengekomen specifieke werkzaamheden waarvan het niet mogelijk was om deze uit te voeren en de reden daarvan;

4. de vermelding dat de accountant geen uitspraak doet over wat de feitelijke bevindingen betekenen voor het onderhavige object in zijn totaliteit;

5. de vermelding dat van de beoogde gebruikers verwacht wordt dat zij zelf op basis van de gerapporteerde bevindingen en eventuele andere beschikbare informatie een eigen afweging maken over het onderhavige object in zijn totaliteit;

Beperking in het gebruik en verspreidingskring

1. de vermelding dat de verspreiding van het rapport is beperkt tot de beoogde gebruikers, tenzij wettelijke voorschriften anders bepalen; (Zie Par. A24)

2. de vermelding dat rekening is gehouden met de verwachtingen van de beoogde gebruikers;

Ondertekening

1. datum van het rapport;

2. adres van de accountant; en

3. ondertekening (naam accountant met vermelding naam accountantspraktijk).

De accountant kan aan de opdrachtgever of andere beoogde gebruikers toestemming geven om het rapport af te geven aan derden. Dit dient schriftelijk te gebeuren. De accountant dient dan na te gaan of het rapport geschikt is voor het gebruik omdat de overeengekomen specifieke werkzaamheden voor een bepaald doel zijn uitgevoerd respectievelijk omdat bepaalde kennis nodig is om de uitkomsten te begrijpen en op een passende manier te gebruiken.

De accountant dient het rapport te dateren op of na de datum waarop de accountant de opdracht in overeenstemming met deze Standaard heeft voltooid.

(Zie Par. 1)

Deze Standaard heeft betrekking op opdrachten met betrekking tot zowel financiële als niet-financiële informatie.

(Zie Par. 4 en 5)

In onderstaand schema worden de kenmerken van een opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden verduidelijkt door deze te vergelijken met een assurance-opdracht.

In onderstaand schema wordt een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden in de vorm van een voorbeeld vergeleken met een assurance-opdracht.

De accountant kan bijvoorbeeld aangeven dat bij acht onderzochte onkostendeclaraties de interne richtlijnen zijn gevolgd, maar doet hiermee geen uitspraak over álle onkostendeclaraties. Een ander voorbeeld is als de accountant gegevens van twee verschillende bronnen vergelijkt en dan rapporteert dat deze gegevens met elkaar overeenkomen. Of als de accountant een berekening narekent en rapporteert dat de berekening klopt.

In onderstaand schema zijn voorbeelden van werkzaamheden, uitgangspunten en feitelijke bevindingen opgenomen van een opdracht tot overeengekomen specifieke werkzaamheden.

Andere voorbeelden van uitgangspunten zijn vereisten die in een accountantsprotocol zijn opgenomen, vereisten uit een contract, afspraken tussen de opdrachtgever en de gebruiker(s).

(Zie Par. 13a)

De volgende groepen gebruikers worden onderkend:

• Beoogde gebruikers:De gebruikers die bij aanvaarding van de opdracht bekend zijn bij de accountant en waarmee hij overlegt over de specifieke werkzaamheden en uitgangspunten. Deze bestaan uit:

  • Opdrachtgever:Met deze gebruiker komt de accountant de voorwaarden van de opdracht overeen, waaronder de specifieke werkzaamheden en de uitgangspunten van de opdracht. Hij is degene die in ieder geval de opdracht tekent (juridisch).

  • Andere gebruikers waarmee de accountant de werkzaamheden en uitgangspunten overlegt.

• Overige gebruikers:

  • Gebruikers die later bekend worden.

  • Gebruikers die bij aanvaarding van de opdracht niet bekend zijn en die later aangeven de rapportage te willen gebruiken. De accountant kan hiervoor separaat toestemming geven nadat hij is nagegaan of het rapport geschikt is voor het gebruik. Zie Par. 35)

  • Onbekende gebruikers.

  • Gebruikers die in het geheel onbekend zijn voor de accountant. Bijvoorbeeld gebruikers die de rapportage verkrijgen op grond van de Wet open overheid (Woo). De accountant kan geen verantwoordelijkheid dragen voor het gebruik door deze groep gebruikers. Hij kan namelijk niet nagaan voor welk doel zij het rapport willen gebruiken dan wel of zij over bepaalde kennis beschikken om de uitkomsten te begrijpen en op een passende manier te gebruiken.

(Zie Par. 17)

De Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) legt de fundamentele beginselen van de beroepsethiek vast die accountants moeten naleven en verschaft een conceptueel raamwerk voor de toepassing van die beginselen. De fundamentele beginselen zijn:

1. professionaliteit;

2. integriteit;

3. objectiviteit;

4. vakbekwaamheid en zorgvuldigheid; en

5. vertrouwelijkheid.

Bij het naleven van de VGBA is het vereist dat bedreigingen van de relevante fundamentele beginselen worden geïdentificeerd en hierop op passende wijze wordt ingespeeld.

(Zie Par. 20 en 21)

De accountant gebruikt zijn professioneel-kritische instelling onder meer bij de kritische inschatting van informatie tijdens het uitvoeren van de werkzaamheden. Dit houdt onder meer in het alert zijn op het volgende:

1. informatie die onderling niet consistent is of tegenstrijdig;

2. informatie die de betrouwbaarheid ter discussie stelt van documenten en verkregen reacties;

3. het overwegen of de verkregen informatie de gerapporteerde feitelijke bevindingen voldoende ondersteunt.

De accountant gebruikt professionele oordeelsvorming bij het maken van diverse afwegingen tijdens de opdracht. Daartoe gebruikt hij zijn kennis, ervaring en relevante training in de context van de Standaard en ethische beginselen. Dit houdt onder meer in:

1. de afweging of de opdracht geschikt is in de gegeven omstandigheden;

2. de beoogde gebruiker helpen bij het bepalen van de specifieke werkzaamheden en uitgangspunten en of deze toereikend zijn om aan de verwachtingen van de beoogde gebruiker te voldoen;

3. het bepalen of bevindingen gerapporteerd moeten worden;

4. het overwegen of hij de opdracht dient terug te geven dan wel de opdracht dient aan te passen bij een vermoede fraude of het vermoede niet-naleven van wet- of regelgeving.

(Zie Par. 23, 24, 25, 26, 27 en 28)

(Zie Par. 29, 30, 31)

De werkzaamheden kunnen onder andere bestaan uit:

• het verzoeken om inlichtingen;

• het uitvoeren van cijferanalyse;

• het herberekenen of vergelijken van administratieve bewerkingen;

• waarnemingen ter plaatse;

• inspectie;

• het verkrijgen van bevestigingen van derden.

Statistische steekproeven worden in beginsel gebruikt om met een bepaalde mate van zekerheid tot een conclusie over de massa te komen. Derhalve zijn statistische steekproeven doorgaans niet passend voor een 4400-opdracht.

Bij het uitvoeren van cijferanalyses kan de accountant gebruik maken van een verwachting van cijfers of ratio’s door de beoogde gebruikers. Deze kan bijvoorbeeld als uitgangspunt worden opgenomen in de opdrachtvoorwaarden of in het rapport.

Als de accountant gebruikmaakt van de werkzaamheden van een deskundige, kan de accountant:

• de toereikendheid van het werk van de deskundige evalueren met inbegrip van zijn objectiviteit en deskundigheid in het uitvoeren van de werkzaamheden;

• nagaan of de uitgevoerde werkzaamheden overeenkomen met de in de voorwaarden van de opdracht omschreven werkzaamheden.

De paragrafen 31, A19 en A20 zijn bedoeld voor de situatie dat de accountant zich tijdens de uitvoering van de opdracht bewust wordt van een vermoede fraude of het vermoede niet-naleven van wet- of regelgeving. Deze zijn niet bedoeld voor de situatie dat een accountant een opdracht heeft om overeengekomen specifieke werkzaamheden uit te voeren in het kader van een vermoede fraude of het vermoede niet-naleven van wet- en regelgeving.

De accountant zal bij een geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- of regelgeving nagaan of hij de verplichting heeft dit aan een instantie buiten de entiteit te rapporteren, zoals op grond van de Wet ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (Wwft).

De Nadere voorschriften NOCLAR kunnen verantwoordelijkheden vaststellen waaronder rapporteren aan een bevoegde instantie buiten de entiteit als dit passend is in de omstandigheden.

De accountant rapporteert feitelijk wat tijdens de uitvoering van de opdracht is aangetroffen. Bijvoorbeeld dat een handtekening afwijkend was van een originele handtekeningenlijst of dat een factuur niet origineel was. Tenzij de opdracht hierop gericht is, neemt de accountant een vermoede fraude of het vermoede niet-naleven van wet- en regelgeving niet op in het rapport en gebruikt deze termen ook niet in het rapport. Als er een vermoede fraude of het vermoede niet-naleven van wet- en regelgeving is, dan is een nieuwe opdracht nodig om dat te onderzoeken.

(Zie Par. 35)

De mate van detail van de beschrijving van de feitelijke bevindingen is zodanig dat de gebruikers in staat worden gesteld om zelf een eigen afweging te maken over de betekenis van de feitelijke bevindingen voor het onderhavige object.

Een attentiepunt is het geven van een adequate aanduiding van de broninformatie zoals:

• het beschrijven van de omvang van een deelwaarneming en waarop deze is gebaseerd (periode, bron, van nummer … tot … );

• het aangeven als informatie uit navraag is verkregen.

Voor voorbeelden wordt verwezen naar paragraaf A6.

Termen die minder passend zijn om te gebruiken in een rapport zijn ‘zekerheid’, ‘assurance’, ‘controle’, ‘beoordeling’, ‘oordeel’, ‘conclusie’, ‘getrouw beeld’. Deze begrippen zijn gerelateerd zijn aan het geven van assurance onder de standaarden van de NV COS.

Het is niet ondenkbaar dat een accountant naar aanleiding van de uitgevoerde specifieke werkzaamheden, net als bij een controle- of beoordelingsopdracht, waarnemingen heeft in het kader van zijn natuurlijke adviesfunctie. Mocht de accountant deze waarnemingen schriftelijk willen rapporteren dan ligt het, gezien de aard van de opdracht, voor de hand om deze in een separate rapportage op te nemen of in een duidelijk afgezonderd deel van de rapportage. Door de aard van de uitgevoerde opdracht (overeengekomen specifieke werkzaamheden) worden de voornoemde waarnemingen mogelijk beperkt. De accountant gaat na of dergelijke beperkingen aanwezig zijn en licht deze toe in de separate rapportage of in een duidelijk afgezonderd deel van de rapportage. In principe is de separate rapportage alleen bedoeld voor de opdrachtgever.

Een uitzondering op de beperking van de verspreidingskring is als wettelijke voorschriften anders bepalen zoals de Wet open overheid (Woo). Het uitgangspunt in de Woo is dat overheidsinformatie altijd openbaar is, tenzij de Woo of andere wetgeving bepaalt dat de gevraagde informatie niet geschikt is om openbaar te maken.

(Zie Par. 33)

Een geschikte termijn waarbinnen de samenstelling van het definitieve opdrachtdossier moet worden afgerond, is in het algemeen een termijn van niet meer dan 2 maanden na de datum van het rapport.