De casus betreft een fictieve situatie, die is samengesteld op basis van delen van verschillende cases uit binnen- en buitenland. Elke overeenkomst met een reële situatie berust op toeval. De opvolging in de beschreven situatie is illustratief. In de praktijk zal een accountant van geval tot geval moeten bepalen wat in de specifieke situatie de noodzakelijke stappen en werkzaamheden zijn. 

Beschrijving van de casus

Controlecliënt is een producent van gespecialiseerde mechanische constructies voor de bouw van zeeschepen en offshore-industrie. De productie en assemblage vindt plaats op verschillende locaties, waarvan twee locaties in Nederland, een locatie in Tsjechië en een locatie in Polen.

Op alle locaties worden voorraden aangehouden. Deze bestaan uit - door de controlecliënt zelf geproduceerde -  halffabricaten en uit - bij leveranciers ingekochte - metaalconstructies, elektronische apparatuur, pijpen, afsluiters en andere materialen.

Eén locatie in Nederland houdt een voorraad aan die jaarlijks circa 70% van de totale voorraadwaarde in de jaarrekening vertegenwoordigt. Gezien de hoeveelheid materialen en de waarde ervan zijn de voorraden op alle vier de locaties in totaal van materieel belang voor de jaarrekening.

Op elke locatie is een locatiemanager verantwoordelijk voor het voorraadbeheer. De voorraadadministraties in Tsjechië en Polen worden op lokaal niveau bijgehouden met behulp van Microsoft Excel. Er is geen centraal voorraadadministratiesysteem.

Jaarlijks vindt op de laatste werkdag voor kerst een inventarisatie plaats van de voorraden, waarna de controlecliënt tot jaareinde gesloten is in verband met kerstvakantie. Bij de inventarisatie wordt een door de accountant goedgekeurd protocol gehanteerd, waarbij steeds twee tellers aan de hand van lege tellijsten de voorraad per artikelsoort tellen. De tellers zijn functioneel gescheiden van de productie- en magazijnmedewerkers.  

Wat heeft de accountant geconstateerd?

De accountant, die deze (wettelijke) controle-opdracht voor het eerst uitvoert, besluit de voorraadinventarisatie op de Nederlandse locaties bij te wonen met het controleteam en steekproefsgewijs de tellijsten zelfstandig te controleren.

Van de locaties in Tsjechië en Polen besluit de accountant originele tellijsten op te vragen bij de locatiemanagers. De accountant doet dit rechtstreeks bij de locatiemanagers, op basis van een referentie van de algemeen directeur.

Bij de eindejaarscontrole constateert de accountant discrepanties in de voorraadlijsten van Tsjechië:

  • De originele tellijsten zijn afkomstig van de locatiemanager in Tsjechië en wijken af van de voorraadlijst die de controller in Nederland aan het controleteam verstrekt.
  • Op de voorraadlijst van de controller zijn de aantallen van circa 40 artikelgroepen halffabrikaten en materialen hoger weergegeven, resulterend in een voorraadwaarde die circa 2 miljoen euro hoger is dan de originele tellijsten van de locatiemanager.

Wat heeft de accountant gedaan?

De accountant heeft zijn bevindingen besproken met de controller van de holding, die geen adequate verklaring kon geven voor het verschil. Vervolgens heeft de accountant dit besproken met de financieel directeur en de algemeen directeur van de holding.

In een gesprek tussen de algemeen directeur en de controller, bekent de controller dat hij de tellijst van de locatiemanager - in samenwerking met de financieel directeur van de holding - naar boven heeft bijgesteld ad 2 miljoen euro. De motivering is dat de onderneming hiermee blijft voldoen aan convenanten van de financier.

De algemeen directeur zet de financieel directeur en de controller op non-actief.

De accountant verzoekt de algemeen directeur de voorraadwaarde van de voorraad in Tsjechië in de jaarrekening naar beneden bij te stellen, conform de door de locatiemanager in Tsjechië verstrekte voorraadlijst.

De accountant legt aan de algemeen directeur uit dat hier sprake is van jaarrekeningfraude en dat hij dient te handelen op grond van de eisen zoals verwoord in NV COS 240 bij een redelijk vermoeden van fraude. De accountant geeft aan dat de controlecliënt naar aanleiding van zijn melding van vermoeden tot fraude onverwijld dient te handelen (artikel 37 Bta):

  • De accountant verzoekt de algemeen directeur om onverwijld een financieel forensisch onderzoek uit te laten voeren door een forensisch accountant. Om herhaling te voorkomen dient de controlecliënt een schriftelijk herstelplan op te stellen op basis van de uitkomsten van het onderzoek van de forensisch accountant, waarin zijn opgenomen:
    • de maatregelen die de controlecliënt zal nemen om de gevolgen van de fraude, voor zover mogelijk, ongedaan te maken en om herhaling van zodanige fraude te voorkomen; en
    • de termijn waarbinnen de controlecliënt de maatregelen zal hebben uitgevoerd.
  • De accountant dient te beoordelen of het opgestelde plan toereikend is en dat de controlecliënt de in het plan opgenomen maatregelen in voldoende mate heeft uitgevoerd.

De accountant voert de volgende werkzaamheden uit:

  • Voorafgaand aan het onderzoek wordt een gesprek met de forensisch accountant gevoerd, waarin de accountant duidelijk maakt dat in het onderzoek onder meer duidelijk moet worden of ook in voorgaande jaren sprake is geweest van een misleidende voorstelling van de voorraadwaarde.
  • Na afloop van het onderzoek beoordeelt de accountant de uitkomsten van het onderzoek.
  • Ook stelt de accountant vast dat het herstelplan toereikend is.
  • De accountant stelt tot slot vast dat, binnen de in het herstelplan benoemde termijn, de controlecliënt de maatregelen heeft uitgevoerd, zoals verwoord in het herstelplan.

Wat was de uitkomst

De forensisch accountant onderzoekt van de afgelopen vijf jaren:

  • de tellijsten van alle voorraadlocaties;
  • de door de locatiemanagers verstrekte voorraadlijsten aan de controller van de holding;
  • de door de controller aan de accountant verstrekte voorraadlijsten;
  • de aansluiting van de voorraadlijsten op de jaarrekeningen;
  • de e-mailboxen van de controller, financieel directeur en alle locatiemanagers.

Uit het onderzoek van de forensisch accountant blijkt dat gedurende een periode van drie jaar de controller en financieel directeur - in onderling overleg - hebben weten te bewerkstelligen dat de (voormalige) controlerend accountant:

  • geen inventarisatie van de voorraad op de locatie in Tsjechië heeft bijgewoond.
  • nooit originele tellijsten inzake de voorraad in Tsjechië heeft verkregen.

Door de controller en de financieel directeur zijn diverse argumenten gebruikt:

  • de relatief geringe omvang van de voorraad ten opzichte van de totale voorraad;
  • de strak geregelde inventarisatieprocedures in Tsjechië;
  • de kosten/batenafweging inzake tijdsbesteding door het controleteam van de (voormalige) accountant.

Voorts komt uit het forensisch onderzoek de bevestiging dat de controller de van de locatiemanager ontvangen voorraadlijsten heeft aangepast, waardoor na bewerking de voorraad circa 2 miljoen euro te hoog is voorgesteld. Hierbij werd de (voormalige) accountant slim om de tuin geleid. De controller wekte steeds de indruk de van de locatiemanager ontvangen voorraadlijst direct door te sturen aan de accountant (Forward-e-mail). Echter de bijlage werd daarbij steeds eerst door de controller aangepast en opnieuw bijgesloten, alvorens de 'Forward-e-mail' te verzenden naar de accountant. Vanaf het eerste jaar van misleiding bleef het voorraadverschil steeds gelijk, circa 2 miljoen euro. De controller en financieel directeur bekennen in het forensisch onderzoek dat zij deze aanpassingen bewust hebben gedaan.

De algemeen directeur heeft de controller en financieel directeur uiteindelijk ontslagen.

In het herstelplan van de controlecliënt is opgenomen dat het interne proces van voorraadinventarisatie zal worden herzien. Ondertekende tellijsten zullen niet meer uitsluitend aan de controller worden verstrekt, maar worden ook naar de algemeen directeur verzonden. Voorts worden jaarlijks alle tellijsten van alle locaties aan de accountant verstrekt ten behoeve van de jaarrekeningcontrole.

Fraudeprotocol

De accountant heeft op effectieve wijze invulling gegeven aan specifiek de volgende (verkort weergegeven) aspecten van het Fraudeprotocol:

10. Als sprake is van een aanwijzing van mogelijke fraude onderneemt de accountant concrete actie. Accountants laten zich daarbij niet weerhouden door tijdsdruk, budgetdruk, belangen of emoties. Ook niet als management mogelijk betrokken is bij de fraude, zoals in dit geval de financieel directeur.

12. Elke aanwijzing van fraude wordt besproken met de bestuurders en/of interne toezichthouder van de cliënt. Accountants geven aan welke acties de cliënt tenminste moet ondernemen. De cliënt is zelf verantwoordelijk voor het onderzoek naar de aard en omvang van de fraude. In de casus verzoekt de accountant de algemeen directeur om onverwijld een financieel forensisch onderzoek uit te laten voeren en een herstelplan op te stellen.

13. Accountants blijven betrokken bij het onderzoek naar de aard en de omvang van de fraude. Dit is van belang omdat tijdens het onderzoek informatie naar boven kan komen die de accountant nodig heeft voor het beoordelen van de impact op jaar­rekening en het herstelplan en voor het kunnen afronden van de controle. Accountants spreken van tevoren af dat de uitkomsten van het onder­zoek met hen worden gedeeld en hoe zij inzage krijgen in het onderliggende dossier; als dit ontoe­reikend is evalueren zij de impact daarvan op de controleverklaring.

14. Als daadwerkelijk sprake (b)lijkt te zijn van frau­de, zorgt de cliënt voor een plan van aanpak voor redres. Dat betekent: zorgen voor herstel (correc­tie) van de fraude en maatregelen om herhaling te voorkomen. Accountants geven aan welke eisen zij (minimaal) stellen aan een dergelijk herstelplan.

15. Accountants beoordelen per geval of een herstelplan toereikend is en of (nog) andere acties nodig zijn. Bij een weigering door de cliënt om een aanwijzing van fraude te onderzoeken en/of een ontoereikend herstelplan melden accountants een fraude van materieel belang bij de betreffende opsporingsdienst (indien sprake is van een wettelijke controle) en de opdracht wordt voortijdig beëindigd.

16. In alle gevallen (dus ook als de fraude van niet materieel belang en/of het herstelplan toereikend is), overwegen accountants welke gevolgen de gesignaleerde integriteitsrisico's voor hun opdracht hebben.

Wellicht onbedoeld, maar doordat de (nieuwe) accountant de voorraadlijsten direct bij de locatiemanagers opvroeg werd in deze casus aan nog een aspect van het protocol invulling gegeven, namelijk het opnemen van een verrassingselement in zijn controle. Uit het financieel forensisch onderzoek is gebleken dat de voormalige accountant steeds de voorraadlijsten opvroeg bij de controller en niet rechtstreeks bij de locatiemanagers zoals de nieuwe accountant deed. Hiermee hadden de controller en de financieel directeur geen rekening gehouden.

Het verrassingselement staat in het fraudeprotocol beschreven onder aspect 7:

7. De accountant stelt passende controlewerkzaamheden vast, die zijn gericht op het ondervangen van de frauderisico's . Voor de accountant is een frauderisico altijd een belangrijk risico (een zogenaamd 'significant risico'). De accountant zorgt elk jaar voor een element van verrassing in zijn controlewerkzaamheden. De werkzaamheden zijn onderdeel van het controleplan, dat afgestemd wordt met het relevante orgaan van de cliënt (bestuurders en/ of interne toezichthouder).

Tot slot heeft de accountant in zijn controleprogramma opgenomen om in het volgende controlejaar de inventarisatie op alle locaties bij te wonen.