De casus betreft een fictieve situatie, die is samengesteld op basis van delen van verschillende cases uit binnen- en buitenland. Elke overeenkomst met een reële situatie berust op toeval. De opvolging in de beschreven situatie is illustratief. In de praktijk zal een accountant van geval tot geval moeten bepalen wat in de specifieke situatie de noodzakelijke stappen en werkzaamheden zijn.

Beschrijving van de casus 

Client X is een handelsorganisatie, die consumentenproducten verkoopt via aangesloten retailorganisaties. De accountant van cliënt X ontvangt enkele weken voor de beoogde afronding van de jaarrekeningcontrole een brief van een klokkenluider. Kortgezegd beweert de klokkenluider dat in een bepaald segment van de organisatie de omzet is ‘opgeblazen’ door middel van ‘channel stuffing’: het stimuleren van de retailers om grote orders te plaatsen en artikelen op voorraad te nemen, terwijl die retailers, die voor eigen rekening en risico handelen, daar geen afzet voor hebben. De retailers zouden daartoe verleid worden door genereuze kortingspercentages en ruime retourmogelijkheden. De brief lijkt afkomstig te zijn van een van de retailers, die aangeeft zicht onder druk gezet te voelen om mee te werken aan de beschreven praktijken. De inhoud van de brief is voldoende concreet om geloofwaardig te zijn. Bovendien wordt als bijlage een e-mail meegestuurd van een divisiemanager, die inderdaad zou kunnen duiden op de bedoelde praktijken.

Wat heeft de accountant gedaan?

De accountant bespreekt de aanwijzingen direct met zowel de RvB als de RvC van de cliënt. In gezamenlijk overleg komen zij tot de volgende aanpak van deze aanwijzing:

  • De RvC van de cliënt geeft opdracht aan een advocaat om onderzoek te doen binnen de betreffende divisie. De advocaat schakelt op zijn beurt een forensische accountant in. Dit externe onderzoeksteam houdt interviews met betrokkenen, voert reviewwerkzaamheden uit op e-mails en andere data bestanden en voert financiële analyses uit.
  • De accountant stuurt een brief ‘informeren cliënt bij aanwijzingen voor onregelmatigheden’ waarin hij de cliënt informeert over het signaal en waarin hij de noodzaak tot aanvullend onderzoek uiteenzet, evenals de bijbehorende taken en verantwoordelijkheden
  • De accountant beoordeelt de reikwijdte en scope van de opdracht aan de advocaat en aan de forensische accountant. Tevens maakt hij direct afspraken over de wijze waarop hij inzicht krijgt in de resultaten van het onderzoek en de onderliggende onderzoeksdocumentatie. Hij voegt forensische specialisten van zijn eigen kantoor toe aan het controleteam, die periodiek overleg hebben met de externe onderzoekers, en die voortgangsrapportages en de uiteindelijke slotrapportage evalueren, evenals onderliggende documentatie, waaronder interviewverslagen.
  • Omdat het externe onderzoek zich primair focust op interviews met betrokkenen en de evaluatie van e-mails en overige documenten, concludeert de accountant dat er een te beperkte focus is op financiële aspecten en de mogelijke financiële impact op de jaarrekening. Daarom breidt de accountant zijn controlewerkzaamheden uit met onder andere een meer uitgebreide en gedetailleerde marge-analyse, analyse van kortingen, analyse van retouren in het nieuwe boekjaar en aanvullende werkzaamheden ten aanzien van de debiteuren.
  • De accountant besluit ook zelf een gesprek te voeren met de klokkenluider, omdat deze hem mogelijk cruciale informatie kan verschaffen over de (eerder) door de accountant gemaakte risico-inschattingen.

Wat was de uitkomst?

De uitkomst van de externe onderzoeken en de eigen aanvullende werkzaamheden is dat er geen feiten geconstateerd zijn die de beschuldigingen ten aanzien van ‘het opblazen van de omzet’ onderbouwen.  De conclusie is dan ook dat er geen redelijk vermoeden van een (materiële) fraude is. De accountant heeft middels de aanvullende werkzaamheden het risico op een afwijking van materieel belang ten gevolge van fraude teruggebracht tot een aanvaardbaar niveau.

Fraudeprotocol

De accountant heeft op effectieve wijze invulling gegeven aan specifiek de volgende (verkort weergegeven) aspecten van het Fraudeprotocol:

10. Als sprake is van een aanwijzing van mogelijke fraude onderneemt de accountant concrete actie. Er wordt onderzocht of al dan niet sprake is van een incident. Er wordt niet weggekeken of weggeredeneerd. Accountants laten zich daarbij niet weerhouden door tijdsdruk, budgetdruk, belangen of emoties.

12. Elke aanwijzing van fraude wordt besproken met de bestuurders en/of interne toezichthouder van de cliënt. Accountants geven aan welke acties de cliënt tenminste moet ondernemen. De cliënt is zelf verantwoordelijk voor het onderzoek naar de aard en omvang van de fraude.

13. Accountants blijven betrokken bij het onderzoek naar de aard en de omvang van de fraude. Accountants spreken van tevoren af dat de uitkomsten van het onderzoek met hen worden gedeeld en hoe zij inzage krijgen in het onderliggende dossier.

Belangrijkste dilemma

Het belangrijkste dilemma voor de accountant was om het signaal op waarde te schatten en zodanige aanvullende werkzaamheden uit te voeren dat het risico op een fraude van materieel belang tot een aanvaardbaar niveau werd teruggebracht, terwijl er tegelijkertijd druk was om op tijd, conform de planning, zijn werkzaamheden af te ronden en een verklaring af te geven. Uitstel van het afgeven van een controleverklaring had tot media-aandacht kunnen leiden met mogelijke impact op de aandelenkoers van de onderneming. De accountant heeft dit opgelost door zijn rug recht te houden en aan te dringen op extern onderzoek. Hiervoor heeft de accountant de brief ‘informeren cliënt bij aanwijzingen voor onregelmatigheden’ gebruikt. Tegelijkertijd realiseerde hij zich dat de omvang en diepgang van dit externe onderzoek beperkingen kende, mede vanwege de beschikbare doorlooptijd. Daarom heeft de accountant ook zelf aanvullende werkzaamheden verricht. Dit leverde in samenhang voldoende en geschikte controle informatie op.

Channel stuffing - signalen in relatie tot het frauderisico

Hoewel iedere situatie uniek is, zijn er een aantal signalen die zouden kunnen duiden op ‘channel stuffing’. Dat zijn bijvoorbeeld (niet limitatief):

  • Een onverwachte stijging in de omzet in de periode kort voor afsluiting van de rapportage-periode
  • Aangepaste leveringsvoorwaarden rondom de afsluiting van de rapportageperiode
  • Een onverwachte toename van de verstrekte kortingen in de periode kort voor afsluiting van de rapportageperiode
  • Een onverwacht grote hoeveelheid crediteringen ten gevolge van retournering van producten in de periode kort na aanvang van de nieuwe rapportageperiode

In relatie tot de fraudedriehoek zijn de volgende factoren relevant (niet limitatief):

  • Druk: harde sales targets, bonusregelingen
  • Gelegenheid: zwakke AO/IB ten aanzien van het toekennen van kortingen respectievelijk aangepaste leveringsvoorwaarden
  • Rationalisatie: er ontstaat geen schade voor de organisatie en afnemers, het effect is van tijdelijke aard