De casus betreft een fictieve situatie, die is samengesteld op basis van delen van verschillende cases uit binnen- en buitenland. Elke overeenkomst met een reële situatie berust op toeval. De opvolging in de beschreven situatie is illustratief. In de praktijk zal een accountant van geval tot geval moeten bepalen wat in de specifieke situatie de noodzakelijke stappen en werkzaamheden zijn. 

Beschrijving van de casus

De controlecliënt betreft een leverancier van installaties en is met name actief in de olie- & gassector. Het betreft een wettelijke controle-opdracht bij een niet-oob.

De opbrengsten worden behaald in verschillende regio's waaronder het Midden-Oosten en Zuid-Amerika. De controlecliënt maakt gebruik van agenten voor opdrachtverwerving. Dit betreft zowel vaste relaties in gebieden waar de controlecliënt zichzelf niet kan of wil vestigen, als agenten die zich bij de controlecliënt melden met mogelijke orders. Het grootste deel van de omzet wordt gerealiseerd bij een beperkt aantal projecten met een relatief grote orderwaarde.

Wat heeft de accountant geconstateerd?

Tijdens de controle van de jaarrekening blijkt onder meer voor één agent dat:

  • betalingen hebben niet plaatsgevonden op het rekeningnummer zoals in het contract met de agent gespecificeerd;
  • de commissiepercentages zijn relatief hoog, tot wel 15% van de totale order;
  • de controlecliënt heeft onvoldoende informatie kunnen verstrekken over
  • de door een agent geleverde prestatie; 
  • van deze agent kan de controlecliënt geen informatie verstrekken over het uitgevoerde achtergrondonderzoek.


Tijdens de planningsfase heeft de accountant de verkregen informatie geëvalueerd en daarbij de volgende risicofactoren onderkend:

  • Een (mogelijk) hoger risico op fraude of corruptie vanwege de sector waarin de cliënt actief is.
  • Activiteiten in hoger-risicolanden (hoger risico op corruptie).
  • Inzet van agenten, ook in combinatie met individuele projecten met een relatief grote orderwaarde.

De accountant bespreekt de frauderisico's met de cliënt.

Bij de uitvoering van zijn werkzaamheden neemt de accountant Handreiking 1137 'Corruptie, werkzaamheden van de accountant' en de NV Controlestandaarden 240 en 250 als uitgangspunt.

Nadere duiding van corruptie

Bij corruptie gaat het om handelingen die verband houden met het doen van een gift of een belofte om de ander (onder meer een ambtenaar maar ook een privaatrechtelijke partij) te verleiden iets te doen of na te laten. Bij zogenaamde 'facilitation payments' gaat het om betalingen van kleinere bedragen om handelingen te versnellen. Corruptie houdt vaak ook verband met vraagstukken op het gebied van belangenverstrengeling (vermenging van zakelijke en privébelangen).

De volgende vormen van corruptie komen in de praktijk vaak voor:

  • Kick-back-betalingen aan personen in privé onder andere als onderdeel van het inkoopproces.
  • Verstrekken van goederen of diensten aan personen in privé. Bekende voorbeelden van goederen zijn dure horloges, sieraden en kunst. Vormen van diensten die worden aangeboden zijn onderhoudswerkzaamheden aan de privéwoning, reizen en 'client entertainment'.
  • Corruptie kan ook de vorm aannemen van het ter beschikking stellen van goederen, bijvoorbeeld het gebruik van een (vakantie) appartement of auto.
  • Betalingen voor de inzet van 'tussenpersonen' ter verkrijging van opdrachten.
  • Corruptie komt steeds vaker voor in de vorm van toezeggingen van toekomstige vergoedingen. Deze uitgestelde vergoedingen passen in het patroon van 'voor wat, hoort wat' en 'ik zorg nu voor jou, zorg jij later voor mij'.

De accountant dient in het kader van zijn werkzaamheden alert te zijn op risico's die verband houden met het naleven van wet- en regelgeving waaronder regelgeving op het gebied van corruptie en fraude. Wanneer de cliënt wet- en regelgeving niet naleeft, bijvoorbeeld door mee te werken aan corruptie, kan dit resulteren in een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten. Bij corruptie kan dit leiden tot boetes en schadeclaims waarvoor tijdig in de jaarrekening een voorziening getroffen moet worden of adequate toelichtingen moeten worden opgenomen.

Corruptie is moeilijk voor te stellen zonder de twee fraudekenmerken opzet en wederrechtelijk voordeel: het wederrechtelijk voordeel is het oogmerk van de corruptiehandeling en die handeling gebeurt bewust. Ook van misleiding (van de beoogde bevoordeling) zal vrijwel altijd sprake zijn: door de partij die steekpenningen betaalt, de ontvangende partij of door beide.

Anders dan de benadeling van de cliënt bij 'gewone' fraude bestaat bij corruptie het risico dat individuele personeelsleden op diverse (management)niveaus corruptie rechtvaardigen met het financiële 'voordeel' voor de cliënt op korte termijn. Door dit 'voordeel' kunnen deze personen meer dan bij 'gewone' fraude ervoor ontvankelijk zijn om zich in te laten met corruptie en dit 'aanvaardbaar' vinden. Het mag duidelijk zijn dat dit geen rechtvaardiging is voor corruptie.

Gezien de aard van het corruptierisico zal de accountant dit risico in het kader van de risicoanalyse op gelijke wijze behandelen als een frauderisico. Als de accountant een risico op een afwijking van materieel belang als gevolg van corruptie heeft geïdentificeerd vloeit hieruit voort dat de accountant het risico als significant zal aanmerken.

Bij aanwijzingen voor corruptie, evenals bij een aanwijzing voor fraude, zal de accountant aanvullende werkzaamheden uitvoeren om de aard en omvang van mogelijke overtredingen vast te stellen.

Wat heeft de accountant gedaan?

De accountant heeft in het kader van de jaarrekeningcontrole onder meer de volgende werkzaamheden verricht:

  • Bespreken van de situatie en de gedane constateringen - ten aanzien van de betalingen aan de agenten - met het management. Het management is verantwoordelijk voor het voorkomen van fraude en corruptie.
  • Kennisnemen van het interne anti-corruptiebeleid van de cliënt.
  • Onderzoeken van opzet, bestaan en werking van interne beheersingsmaatregelen, zoals het gebruik van standaard contracten met anti-corruptieclausules, beleid ten aanzien van selectie van en onderzoek naar de achtergrond van agenten, beleid gericht op onderzoek en monitoring van anti-corruptieprogramma's.
  • Beoordeling van opzet, achtergronden en uitkomsten van uitgevoerd onderzoek naar de relatie met de agent van de partijen waaraan de betalingen hebben plaatsgevonden.
  • Opvragen en controleren van de onderbouwing voor het relatief hoge commissiepercentage.
  • Opvragen en controleren van de verrichte werkzaamheden door de betrokken agent, aangevuld met het laten uitvoeren door de cliënt van haar 'right to audit'.
  • Aanvullend achtergrondonderzoek laten uitvoeren door de cliënt naar de agent aangevuld met een eigen research door de interne forensische specialisten.

Wat was de uitkomst?

Op basis van de aanvullend verkregen controle informatie was de accountant niet in staat om alle onzekerheden weg te nemen. De omvang van de onzekerheden, rekening houdend met de mogelijke gevolgen van (het meewerken aan) corruptie door de agent was materieel naar het oordeel van de accountant. De accountant heeft daarom een controleverklaring met beperking verstrekt.

Vanwege het belang en de mogelijke impact heeft de accountant van de onderneming geëist een expliciete toelichting op te nemen in de jaarrekening waarin de mogelijke risico's uit hoofde van niet voldoen aan wet- en regelgeving zijn toegelicht. Daarnaast heeft de accountant de onderneming verzocht een verbeterplan op te stellen om dergelijke transacties in de toekomst te voorkomen.

De accountant heeft een melding bij FIU-NL gedaan in verband met ongebruikelijke transacties die verband houden met een ongebruikelijke transactie (witwassen).

Fraudeprotocol

De accountant heeft op effectieve wijze invulling gegeven aan specifiek de volgende (verkort weergegeven) aspecten van het Fraudeprotocol:

4. Als onderdeel van elke controle worden de frauderisicofactoren bij de cliënt in kaart gebracht.

10. Als sprake is van een aanwijzing van mogelijke fraude onderneemt de accountant concrete actie. Er wordt onderzocht of al dan niet sprake is van een incident.

12. Elke aanwijzing van fraude wordt besproken met de bestuurders en/of interne toezichthouder van de cliënt. Accountants geven aan welke acties de cliënt tenminste moet ondernemen.

14. Als daadwerkelijk sprake (b)lijkt te zijn van fraude, zorgt de cliënt voor een plan van aanpak voor redres. Dat betekent: zorgen voor herstel (correctie) van de fraude en maatregelen om herhaling te voorkomen.

15. Accountants beoordelen per geval of een herstelplan toereikend is en of (nog) andere acties nodig zijn.

16. In alle gevallen (dus ook als de fraude van niet materieel belang en/of het herstelplan toereikend is), overwegen accountants welke gevolgen de gesignaleerde integriteitsrisico's voor hun opdracht hebben.

17. Accountants melden ongebruikelijke transacties altijd en zo snel mogelijk bij de Financial Intelligence Unit-Nederland (FIU-NL). Indien er sprake is van fraude dan is er bijna altijd sprake van een ongebruikelijke transactie.

19. Als een publiek belang aanwezig is, zorgen accountants ervoor dat relevante informatie over fraude via transparante verslaggeving met de buitenwereld wordt gedeeld.