Status

De toelichting op de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants heeft niet de status van regelgeving. Deze toelichting heeft betrekking op de gewijzigde VGBA van 1 januari 2022.

Voorwoord

Deze toelichting is gebaseerd op de versie die de NBA heeft gepubliceerd bij de inwerkingtreding van de VGBA op 1 januari 2014. De VGBA is daarna twee keer gewijzigd (zie hierna onder 3 Regelgeving-technische informatie). Bij elk van die wijzigingen heeft de NBA een aparte toelichting gepubliceerd. Die toelichtingen hebben echter alleen betrekking op de wijzigingen zelf. De onderhavige toelichting ‘schuift’ alle toelichtingen ‘in elkaar’. Dit heeft als voordeel dat u maar één document erop na hoeft te slaan voor een toelichting op de VGBA. Met de laatste wijziging van de VGBA (op 1 januari 2022) zou u een derde document hebben moeten raadplegen. De NBA ziet hierin aanleiding om nu een ‘in elkaar geschoven’ versie van de toelichting te publiceren. De NBA heeft dit moment aangegrepen om de toelichting genderneutraal te maken. De NBA is nog bezig met het verduidelijken en actualiseren van de toelichting (bijvoorbeeld met verwijzingen naar de NV NOCLAR). Het resultaat komt uiteindelijk voor deze ‘in elkaar geschoven’ toelichting in de plaats.

Regelgeving-technische informatie

Sinds de inwerkingtreding van de VGBA op 1 januari 2014 hebben de volgende wijzigingen Zie onder ‘4 Overzicht relevante regelingen, toelichtingen en handreiking’ voor de regelingen (wijzigingsverordeningen) die de VGBA hebben gewijzigd en de toelichtingen op die wijzigingen/wijzigingsverordeningen. plaatsgevonden:

Betreft

Artikel

Besluit

Goedkeuring Tot 22 oktober 2019 was het vereist om verordeningen en nadere voorschriften, voor zover deze betrekking hadden op het verrichten van wettelijke controles, voor de inwerkingtreding te laten goedkeuren door de minister van Financiën (artikel 34 [oud] Wab). Die eis is komen te vervallen. Nu geldt dat (alle) verordeningen en nadere voorschriften (onverwijld na vaststelling) moeten worden medegedeeld aan de minister van Financiën (artikel 34 Wab). De minister kan deze eventueel laten vernietigen bij koninklijk besluit (artikel 35 Wab).

Bekendmaking

Inwerkingtreding

Wijziging

Aanvulling bestaande artikelen: 11 en 20

Alleen tekstuele wijzigingen: 2 tot en met 5, 7 tot en met 12, 14 tot en met 17, 19 tot en met 22.

13-12-2021

n.v.t.

Stcrt. 2021, 50103

1-1-2022

Wijziging

Nieuw: 10a, 11a en 15a

Vervallen: 25

16-12-2019

n.v.t.

Stcrt. 2019, 71312

1-1-2020

Nieuwe regeling

16-12-2013

20-12-2013 (FM/2013/2268M)

Stcrt. 2014, 163

1-1-2014

Tabel: Regelgeving-technische informatie

Overzicht relevante regelingen, toelichtingen en handreiking

Hier volgt een opsomming van regelingen en NBA-publicaties die verband houden met de VGBA:

  • VGBA per 1 januari 2022;

  • Toelichting op de VGBA (per 1 januari 2022);

  • Wijzigingsverordening VGBA en ViO 2021 (geïmplementeerd in de VGBA per 1 januari 2022);

  • Toelichting op de Wijzigingsverordening VGBA en ViO 2021;

  • VGBA per 1 januari 2020;

  • Wijzigingsverordening VGBA 2019 (geïmplementeerd in de VGBA per 1 januari 2020);

  • Toelichting op de Wijzigingsverordening VGBA 2019;

  • VGBA per 1 januari 2014;

  • Toelichting bij de VGBA (per 1 januari 2014);

  • NBA-handreiking 1130 Voorbeelden toepassing van de VGBA (januari 2015).

Algemeen

Per 1 januari 2013 is de Wet op het accountantsberoep (Wab) in werking getreden. De Wab introduceert één beroepsorganisatie voor zowel Accountant-Administratieconsulenten als Registeraccountants. Artikel 19, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wab verplicht de ledenvergadering van de beroepsorganisatie een verordening vast te stellen met betrekking tot gedrags- en beroepsregels ten behoeve van een goede uitoefening van de werkzaamheden van accountants. De Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) geeft hier invulling aan.

Ook de op 1 januari 2011 in werking getreden herziene Code of Ethics for Professional Accountants (CoE) van de International Ethics Standards Board for Accountants van de International Federation of Accountants (IFAC) geeft aanleiding de bestaande gedrags- en beroepsregels te wijzigen. De bestaande gedrags- en beroepsregels zijn neergelegd in de Verordening gedragscode van het NIVRA van 14 december 2006, laatstelijk gewijzigd op 8 december 2010, en de Verordening gedragscode (VGC) van de NOVAA van 11 december 2006, laatstelijk gewijzigd op 14 juni 2010.

Daarbij is de gelegenheid te baat genomen de gedrags- en beroepsregels zoveel mogelijk overeenkomstig de Aanwijzingen voor de regelgeving – een hulpmiddel bij het tot stand brengen van kwalitatief goede wet- en regelgeving – te formuleren. Dit komt het begrip en de leesbaarheid van de regels ten goede. De toelichting maakt geen deel uit van de regeling maar is desondanks wel van waarde. Zij voorziet de bepalingen van een uitleg en geeft de totstandkomingsgeschiedenis van de verordening weer.

De CoE, en daarmee de internationale convergentie, is het startpunt geweest bij het opstellen van deze verordening. De verordening wijkt af van de CoE waar dit nodig is in de Nederlandse situatie. Daar waar is afgeweken, is dit aangegeven in de artikelsgewijze toelichting. In het kader van internationale (controle)opdrachten wordt veelal gesteld dat de van toepassing zijnde ethische regels ten minste gelijkwaardig moeten zijn aan de delen A en B van de CoE. Deze verordening voldoet hieraan.

 

Deze verordening gaat uit van de gedachte dat de professionele dienst die de accountant uitvoert diens gedrag moet bepalen en dat dit gedrag niet primair wordt bepaald door een ledengroep waarvan een accountant lid is. Zowel openbaar accountants als accountants in business kunnen bijvoorbeeld beiden in de rol van een ingehuurde consultant overige opdrachten uitvoeren. Het is dan maatschappelijk niet uit te leggen dat deze accountants verschillend reageren op bijvoorbeeld niet-integer gedrag van de cliënt in het kader van cliënt- of opdrachtacceptatie. Daarnaast komt het steeds vaker voor dat accountants parttime verschillende rollen vervullen (parttime openbaar accountant en daarnaast intern accountant, of als financieel professional, accountant in business). De beginselen in deze verordening maken dan ook geen onderscheid naar ledengroepen.

Door de toepassing van de ‘Aanwijzingen voor de regelgeving’ bevat deze verordening alleen normen en geen voorbeelden. Logisch gevolg is dat deze verordening de normen met betrekking tot de fundamentele beginselen en het toetsingskader bevat (deel A van de CoE) en enkele normen uit de delen B en C van de CoE (de delen B en C zijn bedoeld als toepassingen van deel A). De voorbeelden (uit de delen B en C van de CoE) worden in beginsel opgenomen in NBA-handreikingen.

In de inleidende overwegingen is tot uitdrukking gebracht dat de accountant, door de gedrags- en beroepsregels na te leven, handelt in het algemeen belang, ook wel aangeduid als het maatschappelijk belang. Vergelijk in dit verband ook artikel 100.1, eerste tot en met derde volzin, van de CoE.

Kernbepaling van deze verordening is dat de accountant zich houdt aan een vijftal fundamentele beginselen teneinde invulling te geven aan de verantwoordelijkheid als accountant om te handelen in het algemeen belang. Deze verordening voorziet de accountant van een toetsingskader dat de accountant verplicht omstandigheden te identificeren en te beoordelen die een bedreiging voor de naleving van de fundamentele beginselen kunnen zijn en dat de handelwijze voorschrijft bij een onderkende bedreiging. In geval van een bedreiging van de fundamentele beginselen zal de toepassing van het toetsingskader tot de conclusie leiden dat de accountant een maatregel treft die ervoor zorgt dat de accountant zich houdt aan de fundamentele beginselen. Nadrukkelijk wordt erop gewezen dat hoewel deze verordening op dit punt de enkelvoudsvorm bezigt, dit niet betekent dat te allen tijde met slechts één maatregel kan worden volstaan. Het kan voorkomen dat meer dan een maatregel nodig is om de naleving van de fundamentele beginselen te kunnen waarborgen. In dat geval zullen dus meer maatregelen moeten worden genomen die tezamen toereikend zijn. In sommige situaties zal geen enkele maatregel toereikend zijn anders dan dat de accountant zich terugtrekt uit de situatie door een professionele dienst of relatie te weigeren of te beëindigen.

 

Daar waar in de verordening is opgenomen dat het gaat om een ‘redelijkerwijs te nemen maatregel’, betreft het een maatregel waarmee de accountant het handelen van een ander poogt te beïnvloeden. Of de accountant erin slaagt bij die ander een bepaalde gedraging af te dwingen, hangt vanzelfsprekend mede van die ander af. Daarom ligt het in de rede in die situaties te volstaan met een inspanningsverplichting voor de accountant. Bij het bepalen wat een redelijkerwijs te nemen maatregel is, vraagt een accountant zich ook af wat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde van de accountant zou verwachten (zie artikel 20). Ten aanzien van bepaalde situaties is in plaats van een redelijkerwijs te nemen maatregel een gerichtere maatregel voorgeschreven, ook al is soms in die situaties het handelen van anderen aan de orde. Voorbeelden zijn een maatregel gericht op het beëindigen van niet-integer handelen van anderen (artikel 7, eerste lid), een maatregel gericht op het wegnemen van de onjuistheid, onvolledigheid of misleiding van informatie of het doen van een mededeling waarin de onjuistheid, onvolledigheid of misleiding kenbaar wordt gemaakt (artikel 9, eerste lid). Slaagt de accountant er niet in die maatregel te treffen, dan wordt van de accountant verlangd zich van de situatie te distantiëren. Daar waar het nemen van een maatregel niet expliciet door een artikel wordt voorgeschreven maar de toepassing van het toetsingskader wel tot het nemen van een maatregel noodzaakt (artikel 21) en in de situatie, bedoeld in artikel 22, zal een ‘toereikende’ maatregel moeten worden genomen. In elk van de hiervoor genoemde gevallen gaat de accountant voortvarend te werk en wacht niet langer met het nemen van een maatregel dan strikt noodzakelijk. Voor een uitleg van wat onder toereikend wordt verstaan, wordt verwezen naar de toelichting op artikel 21, eerste lid.

Het spreekt voor zich dat de accountant de beroepsorganisatie of de relevante toezichthouder kan raadplegen in geval de accountant van oordeel is dat de toepassing van deze verordening of daarop gebaseerde nadere voorschriften, en in het bijzonder het zich houden aan de fundamentele beginselen, leidt tot een onevenredig resultaat of een resultaat dat niet in het algemeen belang is (vergelijk ook artikel 100.11 van de CoE).

Artikelsgewijze toelichting

Toelichting bij artikel 1

Artikel 1 bevat van een aantal in deze verordening gebruikte begrippen en definities. Enkele worden hier nader toegelicht.

 

Accountant

Artikel 1 van de Wab definieert ‘accountant’ als ‘een Registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent’.

 

Bedreiging

Een bedreiging voor het zich houden aan de fundamentele beginselen kan op velerlei wijzen ontstaan. Hieronder wordt een vijftal ontstaanswijzen onderkend:

  1. bedreiging als gevolg van eigenbelang: dit is de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang;

  2. bedreiging als gevolg van zelftoetsing: dit is de bedreiging die ontstaat als de accountant de eigen werkzaamheden, werkzaamheden uit naam van de accountantseenheid of het resultaat daarvan beoordeelt;

  3. bedreiging als gevolg van belangenbehartiging: dit is de bedreiging die ontstaat als de accountant zich te veel vereenzelvigt met het belang van de organisatie waarvoor deze een professionele dienst uitvoert, waardoor de accountant de objectiviteit verliest;

  4. bedreiging als gevolg van vertrouwdheid: dit is de bedreiging die ontstaat als de accountant een te nauwe band ontwikkelt met de organisatie waarvoor deze een professionele dienst uitvoert dan wel als een accountant te veel sympathie koestert voor de belangen van een ander waardoor de accountant de objectiviteit verliest; en

  5. bedreiging als gevolg van intimidatie: dit is de bedreiging die ontstaat doordat de accountant door feitelijke of vermeende druk wordt afgehouden van objectief handelen.

Of een risico aanvaardbaar of niet aanvaardbaar is hangt, naast de inschatting van het risico door de accountant zelf, mede af van hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde zoals bedoeld in artikel 20 hier tegenaan kijkt. Omstandigheden waarvan die derde zou concluderen dat deze de naleving van de fundamentele beginselen feitelijk niet beïnvloeden, vormen een aanvaardbaar of zelfs geen enkel risico.

 

Professionele dienst

Werkzaamheden waarvoor vakbekwaamheid als accountant wordt aangewend zijn in ieder geval het uitvoeren van controle-, beoordelings- en andere assurance-opdrachten, aan assurance verwante opdrachten en overige werkzaamheden op het terrein van financiële verslaglegging, administratieve organisatie, bedrijfseconomie en belastingen. De accountant wordt geacht het accountantsberoep uit te oefenen, wanneer deze een professionele dienst verricht.

Het begrip professionele dienst moet hier ruim worden opgevat, in die zin dat hieronder ook werkzaamheden vallen die een accountant als dienst ten behoeve van anderen dan een werkgever of cliënt zou kunnen uitvoeren of werkzaamheden ten behoeve van zichzelf. Dus ook werkzaamheden die de accountant om niet en in de vrije tijd ten behoeve van een derde uitvoert worden, als bij de uitvoering de vakbekwaamheid wordt aangewend, voor de toepassing van deze verordening als professionele dienst aangemerkt. Een ander voorbeeld is een belastingaangifte voor zichzelf.

Toelichting bij artikel 2

Een kenmerk van het accountantsberoep is de aanvaarding van de verantwoordelijkheid om in het algemeen belang te handelen. Derhalve bestaat de verantwoordelijkheid van een accountant niet louter uit het vervullen van de behoeften van een individuele cliënt of werkgever. Dit artikel geeft een opsomming van de fundamentele beginselen waaraan een accountant zich heeft te houden, teneinde invulling te geven aan de verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang. De fundamentele beginselen zijn in de verordening uitgewerkt en worden hierna toegelicht.

Toelichting bij artikel 3

Dit artikel bepaalt de werkingssfeer van de verordening. De gekozen werkingssfeer van artikel 3 sluit aan op artikel 42 van de Wab. Hiervoor is gekozen in het kader van de consistentie. Daarmee wordt invulling gegeven aan de opdracht van de wet dat de NBA-regelgeving geen zaken regelt die niet strikt noodzakelijk zijn voor het doel dat met de verordening wordt beoogd en dat de regelgeving de marktwerking niet onnodig beperkt (artikel 19 lid 4 Wab).

 

Telkens wanneer een accountant werkzaamheden verricht waarbij deze vakbekwaamheid aanwendt waarover een accountant beschikt dan wel behoort te beschikken - dus telkens wanneer een accountant een professionele dienst verleent - wordt de accountant geacht het accountantsberoep uit te oefenen en heeft de accountant zich te houden aan de fundamentele beginselen. Daarbij maakt het niet uit of de accountant de professionele dienst verleent in het kader van zakelijk handelen of privéhandelen; uiteraard is de invulling van de professionele dienst afhankelijk van de soort professionele dienst die de accountant uitvoert.

Voor het fundamentele beginsel ‘professionaliteit’ geldt een ruimere werkingssfeer dan voor de overige fundamentele beginselen. Professionaliteit strekt zich ook uit over gedragingen van een accountant buiten het verrichten van een professionele dienst, dus buiten de uitoefening van het accountantsberoep, waarbij een accountant er wel op bedacht moet zijn het accountantsberoep niet in diskrediet te brengen. Gedragingen betreffen zowel het handelen (actief) als het nalaten (passief) van de accountant.

De naleving van de fundamentele beginselen en de handhaving daarvan onder meer in de vorm van tuchtrechtspraak is gericht op de uitoefening van het beroep maar is niet beperkt tot de beroepsuitoefening in enge zin. Voorwaarde voor tuchtrechtelijke handhaving is dat de gedraging een relatie moet hebben met de uitoefening van het accountantsberoep. Bij het verrichten van een professionele dienst is hiervan vanzelfsprekend sprake. Voor de tuchtrechtelijke handhaving van een gedraging buiten een professionele dienst is nodig dat de gedraging van invloed is op de uitoefening van het beroep (afstralen op het beroep).

Voorbeelden van gedragingen die mogelijk als strijdig met de gedrags- en beroepsregels worden aangemerkt zijn betrokkenheid bij het witwassen van geld of een belastingfraude door de accountant, want deze gedragingen zullen naar verwachting het imago van de accountant (of accountants in het algemeen) bij (financiële) beoordelingen schaden. Daarentegen is een ernstige verkeersovertreding, hoewel een strafbaar feit, een gedraging die naar verwachting niet snel als strijdig met deze verordening zal worden gezien. Immers, het is niet aannemelijk dat een verkeersovertreding het accountantsberoep in diskrediet brengt. Nadrukkelijk wordt er hierop gewezen dat met deze voorbeelden niet wordt beoogd een kwalificatie te geven of een gedraging al dan niet als professionele dienst is aan te merken.

Toelichting bij artikel 4 en 5

In deze artikelen wordt het fundamentele beginsel professionaliteit uitgewerkt.

Toelichting bij artikel 4

In artikel 3 van de Wab is onder andere bepaald dat de NBA zorg draagt voor de eer van de stand van de accountants. Op grond van artikel 19 van de Wab kan de ledenvergadering ter vervulling van die taak een verordening vaststellen. Deze verordening, en in het bijzonder artikel 4, voorziet in die taak. Het artikel beoogt te voorkomen dat de accountant het accountantsberoep (‘de eer van de stand’ in de zin van de Wab) in diskrediet brengt zowel binnen de uitoefening van zijn beroep als daarbuiten.

 

Om te voorkomen dat de accountant het accountantsberoep in diskrediet brengt, zal deze zich in algemene zin dienen te houden aan op de accountant van toepassing zijnde wet- en regelgeving. In het artikel is benadrukt dat een accountant ook door een handeling na te laten (passieve houding) het beroep kan schaden.

Toelichting bij artikel 5

Door de positie die de accountant inneemt in de organisatie waar deze werkzaam is dan wel waaraan deze is verbonden, kan bij derden een bepaald vertrouwen worden opgewekt ten aanzien van het functioneren van deze organisatie. Dit is de reden dat internationale beroepsorganisaties voor het accountantsberoep eraan hechten dat accountants een bijdrage leveren aan het ethisch handelen van de organisatie (zie bijvoorbeeld artikel 300.5 van de CoE). Dit is in artikel 5 uitgewerkt in een concrete norm. Benadrukt wordt dat deze norm zich richt tot iedere accountant die werkzaam is bij of verbonden is aan een organisatie, ongeacht de aard van de werkzaamheden.

Dit artikel heeft betrekking op situaties waarin de organisatie waar de accountant werkzaam is dan wel waaraan deze is verbonden wet- en regelgeving niet naleeft. Hiervan kan sprake zijn door het handelen of nalaten van bijvoorbeeld het bestuur of management van de organisatie, of van andere werknemers. Het is professioneel om actie te ondernemen als de accountant vermoedt dat binnen de eigen organisatie zaken niet volgens de regels gaan. Gezien de verantwoordelijkheid van een accountant om te handelen in het algemeen belang, wordt dit van de accountant verwacht. Bovendien kan een dergelijk handelen door de organisatie waar een accountant werkzaam is dan wel waaraan deze is verbonden, een negatieve uitstraling op het accountantsberoep hebben. Dit zijn de redenen waarom ervoor is gekozen om de handelwijze van de accountant bij een vermoeden van niet-naleven van wet- en regelgeving door de eigen organisatie, onder het fundamentele beginsel professionaliteit te scharen. Omdat het niet-naleven van wet- en regelgeving niet per se een integriteitskwestie is, is een apart artikel gemaakt voor het optreden bij niet-integer handelen van de organisatie (artikel 8).

Onder een organisatie waar een accountant werkzaam is wordt niet alleen de werkgever van een accountant in business bedoeld, maar ook een accountantskantoor of accountantsorganisatie. Met ‘verbonden aan een organisatie’ wordt onder meer gedoeld op de situatie waarin een accountant als partner/(mede)eigenaar verbonden is aan een organisatie respectievelijk een accountant die bij een organisatie als (tijdelijk) functionaris optreedt, bijvoorbeeld een zzp-er als interim-controller of een accountant die als nevenactiviteit penningmeester van een vereniging of stichting is.

De organisatie waarbij iemand werkzaam is of waaraan deze is verbonden moet niet puur juridisch beoordeeld worden of beperkt blijven tot de formele werkgever, c.q. juridische entiteit waaraan de accountant verbonden is. Een accountant zal in dit kader ook moeten kijken naar organisaties die met de hiervoor genoemde juridische entiteit zijn verbonden, bijvoorbeeld omdat zij onder gelijke naam opereren of een andere nauwe relatie met elkaar hebben, waardoor een buitenstaander de indruk zou kunnen krijgen dat van dezelfde organisatie sprake is.

Indien de accountant vermoedt dat de organisatie wet- en regelgeving niet naleeft zal de accountant, voor zover nodig en voor zover de positie en deskundigheid van de accountant dat mogelijk maken, nader onderzoek verrichten. Als de accountant daadwerkelijk meent dat wet- en regelgeving niet worden nageleefd, neemt de accountant stappen om daaraan een einde te maken inclusief het aandringen op herstel van de gevolgen.

Bij het bepalen wat een redelijkerwijs te nemen maatregel is, vraagt een accountant zich ook af wat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde van de accountant zou verwachten (zie art. 20). Dit is mede afhankelijk van de positie binnen de eigen organisatie. In een lagere functie kan een maatregel bijvoorbeeld bestaan uit een signalerend gesprek met de leidinggevende. Echter, heeft de accountant een hogere functie (hiërarchisch dan wel vanuit een seniorrol), dan zal de invloed van de accountant op het handelen van de organisatie groter zijn. Een voorbeeld van een redelijkerwijs te nemen maatregel is het actief informeren van een interne toezichthouder (zoals een compliance officer of de raad van commissarissen) en/of een externe toezichthouder.

Gezien dat het gaat om het handelen van anderen en de invloed van de accountant mede afhankelijk is van de positie binnen de organisatie, is in dit artikel sprake van een inspanningsverplichting voor de accountant (redelijkerwijs te nemen maatregel).

Indien meerdere accountants werkzaam zijn bij de organisatie, kan het verstandig zijn dat de accountant overlegt met één of meer van die accountants over de inschatting en de redelijkerwijs te nemen maatregel. Als dit niet mogelijk is, bijvoorbeeld omdat de betreffende accountant geen collega’s heeft binnen de organisatie, kan de accountant contact opnemen met een van de door de NBA aangezochte vertrouwenspersonen, het bureau van de NBA of een gespecialiseerde advocaat.

In uitzonderlijke gevallen zal artikel 5 ertoe kunnen leiden dat de accountant de relatie met de eigen organisatie zal moeten opzeggen. Het is onverstandig om een dergelijke beslissing lichtvaardig te nemen. Het wordt dan ook ten zeerste aangeraden om in een dergelijke situatie, voordat de relatie daadwerkelijk wordt opgezegd, juridische bijstand te zoeken.

Toelichting bij artikelen 6 tot en met 10

In deze artikelen wordt het fundamentele beginsel integriteit uitgewerkt. Daar waar in de tot de inwerkingtreding van deze verordening geldende VGC van de accountant werd verlangd dat deze een bepaalde situatie vermeed (proactief), is in deze verordening ten aanzien van integriteit (maar ook bij artikel 5 [professionaliteit) voor normen met een enigszins reactief karakter gekozen. Behalve dat dit leidt tot concretere normen, ligt een reactief karakter meer voor de hand omdat het hier gaat om situaties waarin het handelen van anderen een bedreiging veroorzaken. Een accountant kan pas daartegen optreden, als deze zich van de betreffende situatie bewust is geworden.

Toelichting bij artikel 6

Het eerlijk en oprecht optreden houdt onder meer in dat een accountant eerlijk zaken doet en de waarheid geen geweld aan doet.

Toelichting bij artikel 7

De accountant kan geassocieerd worden met het niet-integer handelen van anderen zoals een cliënt of de organisatie waar de accountant werkzaam is dan wel waaraan deze is verbonden. Bij de beoordeling van de omstandigheden en de bedreiging, en het treffen van een of, indien nodig, meer maatregelen neemt een accountant ook het te verwachten oordeel van een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde in aanmerking (zie artikel 20). Een voorbeeld van een situatie die onder dit artikel valt is een gesprek waarbij de accountant aanwezig is en waarin door een ander een onjuiste voorstelling van zaken wordt gegeven. Voorbeelden van een maatregel zijn het bijsturen van het gesprek zodat wel een correcte weergave wordt gedaan dan wel de ander verzoeken om de onjuiste voorstelling van zaken te corrigeren.

In het tweede lid van artikel 7 wordt aangegeven dat een accountant zich distantieert indien geen maatregel gericht op het beëindigen van het niet-integer handelen mogelijk is. Het is hierbij de bedoeling dat het betrokkenen duidelijk wordt dat de accountant afstand neemt van bepaalde gedragingen. Bijvoorbeeld door het opnemen van contact met de betreffende partijen waarbij de accountant afstand neemt van de door derden gedane voorstelling van zaken, waarvan deze een aantekening maakt. Om te voorkomen dat de accountant het fundamentele beginsel vertrouwelijkheid schaadt, kan het verstandig zijn juridisch advies in te winnen alvorens te bepalen welke actie gepast is.

Toelichting bij artikel 8

Van een accountant mag worden verwacht, gezien de verantwoordelijkheid van accountants om te handelen in het algemeen belang, dat deze optreedt als deze vermoedt dat de organisatie waar de accountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden niet eerlijk en oprecht handelt. Een voorbeeld van niet-integer handelen is het geven van een onjuiste voorstelling van feiten of gebeurtenissen. Wat van de accountant in de onderhavige situatie wordt verwacht, is toegelicht in artikel 5. Voor een toelichting op het begrip ‘organisatie waarbij de accountant werkzaam is of waaraan deze verbonden is’ wordt eveneens naar de toelichting op artikel 5 verwezen. In het geval dat de accountant zelf betrokken is bij of in verband wordt gebracht met niet-integer handelen van de organisatie, is artikel 7 van toepassing.

Toelichting bij artikel 9

Indien een accountant betrokken is bij of in verband wordt gebracht met rapportages of andere gegevens die materieel onjuist, onvolledig of misleidend zijn, vraagt artikel 9, eerste lid, onderdeel a, van de accountant om zo mogelijk een maatregel te nemen gericht op het wegnemen van de onjuistheid, onvolledigheid of misleiding. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als sprake is van een fout in de jaarrekening of een te positieve voorstelling van zaken in een prognose. Bij de beoordeling van de bedreiging en het treffen van een maatregel neemt een accountant ook het te verwachten oordeel van een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde in aanmerking (zie artikel 20). Een maatregel als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, is beschreven in artikel 2:362, zesde lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW). Het betreft de situatie waarin een onderneming na publicatie een fundamentele fout in de jaarrekening constateert en hoe een onderneming hiermee dient om te gaan. Indien de cliënt en eventueel de accountant voldoet aan artikel 2:362, zesde lid, van het BW, wordt de accountant geacht aan artikel 9, eerste lid, onderdeel a, te hebben voldaan. Conform RJ 150 kan in het kader van onderdeel a van het eerste lid voor materiële doch niet fundamentele fouten worden volstaan met foutenherstel in de volgende jaarrekening. In het geval onder Boek 2 van het BW IFRS wordt toegepast, kan op vergelijkbare wijze worden gehandeld.

Een voorbeeld van een maatregel als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, is het door de accountant afgeven van een controleverklaring met een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel.

In het tweede lid wordt aangegeven dat een accountant zich distantieert indien deze geen maatregel gericht op het wegnemen van de onjuistheid, onvolledigheid of misleiding van de informatie kan nemen en de accountant ook geen mededeling aan de informatie kan toevoegen. De accountant distantieert zich door afstand te nemen van de verstrekte informatie. In voorkomende gevallen kan de accountant volstaan met een mondelinge kennisgeving aan de beoogde gebruikers van de informatie en is een aantekening daarvan in het dossier voldoende. Dit kan bijvoorbeeld wanneer onjuiste informatie is verstrekt aan een identificeerbare groep gebruikers zoals bijvoorbeeld een bank. In andere gevallen kan het nodig zijn een persbericht uit te brengen of een advertentie te plaatsen. Om te voorkomen dat de accountant het fundamentele beginsel vertrouwelijkheid schaadt, kan het verstandig zijn juridisch advies in te winnen alvorens te bepalen welke actie gepast is.

Toelichting bij artikel 10

Dit artikel heeft betrekking op de situatie dat een ander de betrokkenheid van de accountant bij door hen ter beschikking gestelde informatie op onjuiste wijze heeft voorgesteld. Voorbeelden van het op onjuiste wijze voorstellen zijn het ten onrechte doen voorkomen van een goedkeurende controleverklaring bij een rapportage, en het verspreiden van een jaarrekening waarbij wordt gesuggereerd dat de accountant deze heeft samengesteld zonder dat de accountant daarbij betrokken is geweest. Bij de beoordeling van de bedreiging en het treffen van een of, indien nodig, meer maatregelen neemt een accountant ook het te verwachten oordeel van een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde in aanmerking (zie artikel 20).

Voorbeelden van een redelijkerwijs te nemen maatregel zijn:

  • de persoon die de onjuiste voorstelling van betrokkenheid heeft veroorzaakt, verzoeken de situatie te herstellen;

  • het informeren van de partijen die de informatie hebben ontvangen over de werkelijke betrokkenheid van de accountant;

  • melding maken van de onjuiste voorstelling van de betrokkenheid bij een binnen de werkgever daarvoor geschikte functionaris of orgaan;

  • bij brede verspreiding van de informatie het gebruik van media overwegen.

Hierbij kan de accountant overwegen juridisch advies te verkrijgen over bijvoorbeeld de vertrouwelijkheid, aansprakelijkheidsaspecten, eventuele wettelijke rechten en verplichtingen, en de zwaarte van de te nemen maatregel in relatie tot het uitgangspunt ‘redelijkerwijs te nemen’.

Toelichting bij artikelen 10a en 11a

De artikelen 10a en 11a verbieden het aanbieden en ontvangen van geschenken, persoonlijke uitingen van gastvrijheid, beloften of diensten die de bedoeling hebben een ander aan te zetten tot onethisch gedrag (zie verderop). We noemen ‘geschenken, persoonlijke uitingen van gastvrijheid, beloften of diensten’ hierna ‘inducements’.

Noodzaak

Inducements kunnen prikkels zijn tot ongewenst gedrag. Gelijktijdig is het geheel verbieden ervan niet redelijk. Het is belangrijk na te gaan wat de achterliggende reden is en hoe een inducement overkomt op het maatschappelijk verkeer gezien die achterliggende reden. Heeft of lijkt een inducement tot doel te hebben een ander ongepast te beïnvloeden? Accountants blijken hier wisselend tegenaan te kijken. Niet iedereen ziet hier een mogelijke bedreiging in. Dat weten we uit de discussies hierover bij de totstandkoming van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO). De ViO geldt sinds 1 januari 2014. Die hebben tot regelgeving geleid (artikel 27 ViO). Ook een onderzoek dat in Groot-Brittannië is gepubliceerd toont dat verschillende opvattingen bestaan. House of Commons, Business, Energy and Industrial Strategy Committee, The Future of Audit, Nineteenth Report of Session 2017–19, Report, together with formal minutes relating to the report, Ordered by the House of Commons to be printed 26 March 2019, paragraaf 183-188. Inducements die de bedoeling hebben een ander aan te zetten tot onethisch gedrag zijn ongepast. Het is op voorhand duidelijk dat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde dit ook zo ziet. Toch is het nodig dit te regelen vanwege die uiteenlopende opvattingen in de praktijk. Dat verduidelijkt tegelijkertijd dat dit soort inducements ook een bedreiging kunnen zijn bij andere professionele diensten dan assurance-opdrachten. De ViO geldt alleen voor assurance-opdrachten. Volgens de huidige regelgeving moeten geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid buiten het assurance-domein worden beoordeeld aan de hand van het toetsingskader van de VGBA (artikelen 20 en 21).

Nadere invulling fundamentele beginselen

Accountants moeten zich aan de fundamentele beginselen houden. Het toetsingskader van de VGBA helpt hen daarbij (artikelen 20 en 21 VGBA). Volgens dit toetsingskader beoordelen ze of er een bedreiging is voor de naleving van deze fundamentele beginselen en passen ze professionele oordeelsvorming toe. Ze vragen zich dan ook af hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde waarschijnlijk tegen de situatie aankijkt (artikel 20 VGBA). Zou die hierin een bedreiging zien? De nieuwe artikelen vertalen de perceptie van de objectieve, redelijke en geïnformeerde derde. Ze vullen de fundamentele beginselen integriteit en objectiviteit nader in. Ze zijn echter ook gericht op het waarborgen van het fundamentele beginsel professionaliteit. Het aanbieden en ontvangen van dit soort inducements brengen met name de volgende bedreigingen mee: bedreiging als gevolg van eigenbelang, bedreiging als gevolg van vertrouwdheid en bedreiging als gevolg van intimidatie.

Reikwijdte artikelen 10a en 11a VGBA

Onder de artikelen 10a en 11a VGBA vallen dus alleen inducements die de bedoeling hebben een ander aan te zetten tot onethisch gedrag. Een accountant kan oordelen dat die bedoeling er niet is en er ook niet lijkt te zijn. Een inducement kan dan nog steeds een bedreiging vormen. In dat geval handelt een accountant volgens het toetsingskader van de artikelen 20 en 21 VGBA.

Verhouding tot andere wet- en regelgeving met uitzondering van de ViO

Het aanbieden of ontvangen van inducements kan strafbaar zijn. Dat is het geval als het gedrag voldoet aan de delictsomschrijving van omkoping in het Wetboek van Strafrecht. Het is belangrijk dat accountants dat beoordelen of zich daarover laten informeren. Is dit in een concrete situatie niet strafbaar? Dan kan het nog steeds een bedreiging vormen voor het naleven van de fundamentele beginselen. Het is belangrijk dat accountants dat laatste ook beoordelen.

Verhouding tot artikel 27 ViO

Artikel 27 ViO stelt grenzen aan het aanbieden of ontvangen van geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid. Hoe verhouden de nieuwe artikelen in de VGBA zich tot artikel 27 ViO? Ze gelden naast artikel 27 ViO. De reikwijdte van de nieuwe artikelen is in een belangrijk opzicht ruimer. Ze gelden voor accountants ongeacht de aard van de professionele dienst die zij verrichten. Artikel 27 ViO geldt daarentegen alleen bij assurance-opdrachten. Artikel 27 ViO verbiedt het uitvoeren van een assurance-opdracht als sprake is van een geschenk of persoonlijke uiting van gastvrijheid met een waarde die niet verwaarloosbaar of onbeduidend is. Heeft een geschenk of persoonlijke uiting van gastvrijheid de bedoeling een ander aan te zetten tot onethisch gedrag? Dan valt de situatie onder de VGBA én onder de ViO (als sprake is van een assurance-opdracht). Geschenken of persoonlijke uitingen van gastvrijheid die met die bedoeling worden aangeboden zijn namelijk nooit verwaarloosbaar en nooit onbeduidend. Dat is ook de reden waarom in de nieuwe artikelen geen weerlegbaar vermoeden is opgenomen zoals in artikel 27 ViO. Artikel 27 ViO verbiedt het aanbieden en ontvangen van geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid met een waarde die niet verwaarloosbaar of onbeduidend zijn (eerste en derde lid). Geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid met een waarde van meer dan € 100 hebben de schijn tegen. Dit is echter een weerlegbaar vermoeden. Een eindverantwoordelijke accountant die een assurance-opdracht wil (blijven) uitvoeren ondanks een geschenk of persoonlijke uiting van gastvrijheid met een waarde van meer dan € 100, zal onderbouwd moeten weerleggen waarom dit toch verwaarloosbaar of onbeduidend is (tweede en derde lid)..

In de ViO staan definities van geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid. Geschenk: iets dat men aan iemand geeft, veelal ter gelegenheid van een speciale gebeurtenis. Persoonlijke uiting van gastvrijheid: voor een derde betaalde kosten van uitstapjes, reizen, lunches, diners en dergelijke die geen zakelijk karakter dragen. Hier bedoelen we hetzelfde met die begrippen. Het nieuwe artikel 11a gebruikt het woord ‘ontvangen’. Dat komt uit artikel 27 ViO.

Artikel 10a

Inducements zijn een bedreiging wanneer ze de bedoeling hebben een ander aan te zetten tot onethisch gedrag. Accountants die anderen proberen over te halen tot onethisch gedrag handelen zelf niet integer. Dat geldt voor accountants die zelf dit soort inducements aanbieden én voor accountants die anderen dit soort inducements laten aanbieden. Beide situaties vallen onder het verbod van het eerste lid van dit artikel. Dat gaat dus over het direct en indirect aanzetten tot onethisch gedrag.

Het accent ligt op de bedoeling van de accountant. Ook in de situatie dat de accountant een ander vraagt om dit soort inducements aan te bieden (laten aanzetten).

Accountants mogen een ander ook niet aanmoedigen om dit soort inducements aan te bieden of te ontvangen, als ze weten of behoren te weten wat de bedoeling ervan is. Dat staat in het tweede lid van dit artikel.

Wat is het verschil tussen het eerste en tweede lid van dit artikel voor zover dat over aanbieden gaat? In het eerste lid ligt het initiatief bij de accountant. Die heeft zelf de bedoeling om aan te zetten tot onethisch gedrag. Dat is niet integer. In het tweede lid ligt het initiatief bij de persoon die wordt aangemoedigd om dit soort inducements aan te bieden. Die heeft de bedoeling om aan te zetten tot onethisch gedrag. De accountant doet daar een schepje bovenop door die ander daartoe aan te moedigen. Ook dat aanmoedigen is niet integer.

Het kan dus dat accountants zelf de bedoeling hebben aan te zetten tot onethisch gedrag maar dat via een ander doen (laten aanzetten). Ze beogen het gedrag te beïnvloeden van de ontvanger van de inducement of van een relatie van de ontvanger (zie onder het kopje ‘Gedrag van wie beïnvloeden?’). Maar een accountant die dit soort inducements door een ander laat aanbieden, zet daarmee ook die ander aan om niet integer te handelen.

Artikel 11a

Inducements zijn een bedreiging wanneer ze de bedoeling hebben een ander aan te zetten tot onethisch gedrag. Een accountant die een inducement ontvangt hoeft zich natuurlijk niet ongepast te laten beïnvloeden bij de afwegingen. Maar dit zou wel kunnen. Het heeft in elk geval de schijn tegen. Het risico voor de objectiviteit is zo groot dat geen enkele maatregel toereikend is. Daarom mag een accountant nooit dit soort inducements ontvangen als deze weet of behoort te weten dat dit de bedoeling is. Artikel 11a maakt dat duidelijk.

Professionele oordeelsvorming (artikelen 10a en 11a)

Het is belangrijk altijd te beoordelen wat de bedoeling is van een inducement en hoe dit overkomt op het maatschappelijk verkeer. De omstandigheden spelen daarbij een belangrijke rol (artikelen 20 en 21 VGBA). Voorbeelden van omstandigheden zijn: waarvoor wordt het aangeboden, op welk moment wordt het aangeboden, is het een incidenteel geval of heeft dezelfde persoon al vaker iets aangeboden (is er dus een patroon), hebben anderen het ook ontvangen, wat is de waarde? Het is belangrijk dat accountants die inducements aangeboden krijgen dit beoordelen. Dat geldt echter ook voor accountants die zelf inducements aanbieden of laten aanbieden.

Onethisch gedrag (artikelen 10a en 11a)

Het begrip ‘onethisch gedrag’ in de artikelen 10a en 11a hoort alleen bij de persoon die aangezet wordt tot onethisch gedrag. Het aanbieden en ontvangen van dit soort gebaren is feitelijk ook onethisch gedrag. Dit is immers in strijd met de fundamentele beginselen integriteit en objectiviteit en ook met het fundamentele beginsel professionaliteit. U kunt daar meer over lezen onder de kopjes ‘Artikel 10a‘ en ‘Artikel 11a’. Accountants gebruiken de vijf fundamentele beginselen als referentiekader om te beoordelen wat ethisch gedrag is. Wordt beoogd het gedrag van een accountant te beïnvloeden? Accountants gedragen zich onethisch, als ze een of meer van de fundamentele beginselen niet naleven.

Gedrag van wie beïnvloeden (artikelen 10a en 11a)?

De persoon die dit soort inducements aanbiedt kan het gedrag van de ontvanger willen beïnvloeden. De aanbieder kan ook het gedrag van een ander willen beïnvloeden via de ontvanger. De artikelen 10a en 11a regelen beide situaties. Ze laten bewust in het midden wie de aanbieder beoogt aan te zetten tot onethisch gedrag.

Het gedrag van een ander beïnvloeden via de ontvanger is alleen mogelijk als de ontvanger en die ander een relatie met elkaar hebben waarin de ontvanger die ander kan beïnvloeden. Het kan bijvoorbeeld gaan om een collega. Het kan ook gaan om een gezinslid van de ontvanger of een persoon met wie de ontvanger intensief sociaal contact heeft. Dat zijn de ‘nauwe persoonlijke relaties’ volgens de ViO (artikel 1). De ViO gaat ervan uit dat betrekkingen van nauwe persoonlijke relaties van leden van het assurance-team de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht kunnen bedreigen.

In de situatie van artikel 11a is de ontvanger altijd een accountant. Dat geldt ook voor de situatie waarin de aanbieder de bedoeling heeft een ander aan te zetten tot onethisch gedrag via de accountant. Ook in die situatie zou de accountant zich ongepast kunnen laten beïnvloeden bij de afwegingen. In elk geval heeft het de schijn tegen.

Toch ontvangen (artikel 11a)?

Ontvangt een accountant toch een inducement, terwijl de accountant weet of behoort te weten dat dit de bedoeling heeft om aan te zetten tot onethisch gedrag? Dan handelt de accountant in elk geval in strijd met artikel 11a VGBA. Verder geldt het volgende.

Situatie: een inducement heeft de bedoeling de accountant zelf aan te zetten tot onethisch gedrag. Gaat de accountant inderdaad over tot onethisch gedrag? Dan zal dat gedrag zelf ook in strijd zijn met een of meer fundamentele beginselen. Het hangt af van het precieze gedrag welke fundamentele beginselen in het geding zijn.

Situatie: een inducement heeft de bedoeling een ander aan te zetten tot onethisch gedrag via de accountant. De accountant die in deze situatie willens en wetens als ‘doorgeefluik’ optreedt, handelt in elk geval niet integer. Deze accountant zet daardoor zelf aan tot onethisch gedrag..

Personen met wie de ontvanger intensief sociaal contact heeft Zie vorige voetnoot.

Het kan voorkomen dat een accountant weet dat een persoon met wie de accountant intensief sociaal contact heeft:

  • een inducement wil gaan aanbieden aan een partij waarvoor de accountant een professionele dienst uitvoert;

  • een inducement aangeboden krijgt door een partij waarvoor de accountant een professionele dienst uitvoert.

De artikelen 10a en 11a regelen deze situatie niet. In deze situaties handelt de accountant volgens het toetsingskader van de artikelen 20 en 21 VGBA. De accountant beoordeelt wat de bedoeling is van de inducement en hoe dit overkomt op het maatschappelijk verkeer. Wekt de inducement de indruk dat de accountant die partij wil beïnvloeden via de persoon met wie de accountant intensief sociaal contact heeft? Lijkt de inducement de bedoeling te hebben om de accountant te beïnvloeden via de persoon met wie de accountant intensief sociaal contact heeft? Het kan dan verstandig zijn om te adviseren de inducement niet aan te bieden of niet in ontvangst te nemen.

Toelichting bij artikel 11

Ter naleving van het fundamentele beginsel objectiviteit vermijden accountants elke situatie die hen ongepast beïnvloedt. Ook steunen accountants niet ongepast op derden, technologie en andere factoren. Dit betekent dat accountants altijd nadenken of, en zo ja in hoeverre, zij gepast kunnen steunen op het oordeel van anderen, op informatie afkomstig van anderen (bijvoorbeeld van de cliënt of de eigen organisatie) of op geautomatiseerde systemen (technologie). Door zonder meer af te gaan op wat anderen aanreiken of op wat een geautomatiseerd systeem oplevert, kan immers ook sprake zijn van ongepaste beïnvloeding. ‘Andere factoren’ vormen een restcategorie (ongepast steunen op iets anders dan derden of technologie). Ongepaste beïnvloeding bedreigt de objectiviteit. Ongepaste beïnvloeding kan verder ontstaan door bijvoorbeeld vooringenomenheid (zie hierna), belangenverstrengeling of inducements. (Zie de Toelichting bij artikelen 10a en 11a)

Vooringenomenheid

Accountants zijn alert op eventuele vooringenomenheid. Ook die kunnen een bedreiging vormen voor hun objectiviteit. Vooringenomenheid kan iemands oordeel vertekenen en informatie ‘kleuren’. Daarom mogen accountants niet zomaar geloven dat wat een ander zegt ook klopt. Daarom vragen zij zich ook af of, en zo ja in hoeverre, zij kunnen afgaan op informatie die hen wordt aangereikt. Dit geldt ook voor hetgeen geautomatiseerde systemen opleveren. Ook daarbij moeten accountants blijven nadenken. Het is nodig om op hoofdlijnen te begrijpen hoe geautomatiseerde systemen werken. Alleen dan is het immers mogelijk om een inschatting te kunnen maken van de betrouwbaarheid van hetgeen een geautomatiseerd systeem genereert. Hier wordt nadrukkelijk gewaarschuwd voor eventuele vooringenomenheid om zonder meer aan te nemen dat geautomatiseerde systemen altijd betrouwbaar zijn.

Als blijkt dat de accountant het fundamentele beginsel objectiviteit als gevolg van een bedreiging niet kan naleven, ziet de accountant af van het verlenen van de desbetreffende professionele dienst.

De accountant die een bijzonder belang vertegenwoordigt, treft op grond van artikel 21 maatregelen om ervoor te zorgen dat de objectiviteit niet wordt bedreigd. Een voorbeeld van het vertegenwoordigen van een bijzonder belang is het bijstaan van een ondernemer bij het afwikkelen van een echtscheiding dan wel bij de aan- of verkoop van een onderneming. Als een te treffen maatregel in dit verband kan worden gedacht aan het kenbaar maken van de betrokkenheid van de accountant aan alle partijen en zich ervan overtuigen dat de andere partij(en) door een deskundige word(t)(en) bijgestaan.

Onafhankelijkheid is, net als in de tot de inwerkingtreding van deze verordening geldende VGC, een aspect van objectiviteit en is vereist bij de uitvoering van assurance-opdrachten. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat deze eis geïmplementeerd en uitgewerkt is in de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten.

Toelichting bij artikel 11a

Zie de Toelichting bij artikelen 10a en 11a hiervoor.

Toelichting bij artikelen 12 tot en met 15

In deze artikelen wordt het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid verder uitgewerkt in enkele normen. De accountant houdt de eigen professionele kennis, inzichten en vaardigheden (oftewel vakbekwaamheid) op het niveau dat vereist is om een professionele dienst adequaat te kunnen uitoefenen, dat wil zeggen op het voor die dienst vereiste kwaliteitsniveau en op basis van de huidige ontwikkelingen in de praktijk, wet- en regelgeving en technieken. Het onderhouden van vakbekwaamheid betekent dat de accountant een voortdurend besef en begrip dient te hebben van vaktechnische, beroepsmatige en zakelijke ontwikkelingen indien en voor zover deze voor de beroepsuitoefening van belang zijn. De accountant handelt bij het verlenen van een professionele dienst zorgvuldig en in overeenstemming met de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. Van een accountant wordt een professioneel-kritische instelling verwacht. Regels met betrekking tot onder andere permanente educatie, controlewerkzaamheden en kwaliteitssystemen geven nadere invulling aan het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Het beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid omvat onder meer de in het verleden in de regelgeving gebruikte term ‘deugdelijke grondslag’. Hiermee werd bedoeld dat de accountant slechts mededelingen doet omtrent de uitkomst van de arbeid voor zover de vakbekwaamheid van de accountant en de door de accountant verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen.

In artikel 13, tweede lid, wordt gesteld dat de accountant een professionele dienst nauwgezet, grondig en tijdig uitvoert. Uiteraard is de invulling hiervan afhankelijk van de soort professionele dienst die de accountant uitvoert. Van een accountant die een controle uitvoert wordt in dit kader iets anders verwacht dan van een accountant die een advies uitbrengt of een accountant die een samenstellingsopdracht uitvoert.

Als blijkt dat de accountant het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid als gevolg van een bedreiging niet kan naleven, ziet de accountant af van het verlenen van de desbetreffende professionele dienst.

In artikel 14 is onder meer opgenomen dat de accountant ervoor verantwoordelijk is dat degene die beroepshalve onder de verantwoordelijkheid van de accountant staat, over de voor het verlenen van een specifieke professionele dienst benodigde opleiding beschikt (zowel in theoretische als praktische zin).

Door het in artikel 15 opgenomen attenderen op inherente beperkingen die zijn verbonden aan een professionele dienst, voorkomt de accountant dat bijvoorbeeld een door de accountant gegeven oordeel wordt geïnterpreteerd als een feitelijke bewering.

Toelichting bij artikel 15a

Artikel 15a stelt collegiaal overleg verplicht. Het verplicht accountants tot collegiaal overleg voorafgaand aan het aanvaarden van een nieuwe opdracht. Het regelt ook dat accountants die om collegiaal overleg worden gevraagd daaraan meewerken. Accountants mogen ook collegiaal overleg voeren in situaties waar dit niet verplicht is (zie verderop bij ‘Wat als collegiaal overleg niet verplicht is?). Het is wenselijk om te voorkomen dat cliënten waarvan een accountant om integriteitsredenen afscheid heeft genomen, eenvoudig weer diensten kunnen afnemen bij een andere accountant. Collegiaal overleg kan daar een positieve bijdrage aan leveren. Volgens de huidige wet- en regelgeving moeten accountants de integriteit van een cliënt beoordelen voordat ze een opdracht aanvaarden. Artikel 10, lid 1, onderdeel a, onder 2, NVKS. Strikt genomen moeten accountantsorganisaties dat doen wanneer ze een wettelijke controle willen aanvaarden (artikel 12, lid 1, onderdeel a, onder 4, Bta). Collegiaal overleg kan extra informatie opleveren om in die beoordeling te betrekken. Die informatie kan ook relevant zijn in het kader van de Wwft

Bij welke opdrachten is collegiaal overleg verplicht? De VGBA wijkt op dit punt af van de Code of Ethics. Volgens de Code of Ethics is collegiaal overleg alleen verplicht bij controleopdrachten van financiële overzichten en beoordelingsopdrachten van financiële overzichten (R320.8 Code of Ethics).

Collegiaal overleg is alleen verplicht voor het aanvaarden van de volgende opdrachten met betrekking tot historische financiële informatie:

  • controleopdrachten;

  • beoordelingsopdrachten;

  • samenstellingsopdrachten.

Collegiaal overleg is verplicht voor elk van deze opdrachten, ongeacht het risicoprofiel van de opdracht. Waar in het vervolg van deze toelichting ‘controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht(en)’ staat, bedoelen we alleen controle-, beoordelings- en samenstellingsopdrachten van historische financiële informatie. Controleopdrachten zijn wettelijke controles of vrijwillige controles van historische financiële informatie.

Opmerking:

Collegiaal overleg is dus niet verplicht voor het aanvaarden van andere opdrachten zoals andere assurance-opdrachten (bijvoorbeeld een controle van niet-financiële informatie), opdrachten tot overeengekomen specifieke werkzaamheden of aangifte-plus-opdrachten.

Voor wie is collegiaal overleg verplicht?

Collegiaal overleg is verplicht voor een accountant die een nieuwe controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht wil aanvaarden (eerste lid). Die accountant noemen we in het vervolg van deze toelichting ‘opvolgend accountant’. Collegiaal overleg is echter alleen verplicht als de opvolgend accountant in de voorgaande verantwoordingsperiode geen controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoerde bij dezelfde cliënt. Dit volgt uit de uitzondering op het collegiaal overleg (tweede lid).

Opmerking:

Collegiaal overleg hoeft niet plaats te vinden, als er in de voorgaande 24 maanden geen andere accountant was die bij de cliënt een controleopdracht, beoordelingsopdracht of samenstellingsopdracht uitvoerde. Dat volgt uit het eerste lid.

Voor wie geldt de uitzondering (lid 2)?

De uitzondering geldt voor:

  • een opvolgend accountant die in de voorgaande verantwoordingsperiode bij dezelfde cliënt een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoerde. Deze accountant heeft gewoonlijk zelf al voldoende informatie om zich een beeld te kunnen vormen van de integriteit van de cliënt;

  • een opvolgend accountant die een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht overneemt van een andere accountant binnen dezelfde accountantspraktijk. De opvolgend accountant is dus niet verplicht om collegiaal overleg te voeren met een accountant die langer geleden dan de voorgaande 24 maanden een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoerde. De keuze om een grens te trekken in de tijd komt voort uit een afweging tussen administratieve lasten en het beoogde doel van collegiaal overleg.

In deze situaties is collegiaal overleg dus niet verplicht. Opvolgend accountants mogen natuurlijk wel collegiaal overleg voeren (zie verderop bij ‘Wat als collegiaal overleg niet verplicht is?’)

Verplicht collegiaal overleg met wie?

Artikel 15a verplicht tot collegiaal overleg met een andere accountant. De opvolgend accountant overlegt met:

  • een andere accountant die op dat moment bij dezelfde cliënt een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoert; of

  • met een andere accountant die in de voorgaande 24 maanden een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoerde bij deze cliënt.

‘Andere accountant’ noemen we hierna ook wel ‘voorgaande accountant’. Het gaat erom dat de opvolgend accountant overlegt met die voorgaande accountant die vermoedelijk de meest relevante informatie kan geven. Hier volgt een voorbeeld om dit laatste toe te lichten. Een opvolgend accountant wil een samenstellingsopdracht aanvaarden. Er zijn twee voorgaande accountants bij de cliënt. Een van hen voert op dit moment een samenstellingsopdracht uit. De ander voerde daar een controleopdracht uit in het afgelopen jaar. Die controleopdracht is afgerond. De opvolgend accountant kan ervoor kiezen om overleg te voeren met de voorgaande accountant die de controleopdracht uitvoerde.

Andere voorbeelden:

  • Is sprake van het overnemen van een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht? Dan overleggen opvolgend accountants met de accountant van wie ze de opdracht overnemen (zie echter wel de derde bullet).

  • Collegiaal overleg is niet beperkt tot situaties waarin sprake is van het overnemen van een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht. Wil een opvolgend accountant bijvoorbeeld een controleopdracht aanvaarden bij een cliënt waarvoor een voorgaande accountant een samenstellingsopdracht uitvoert? Dan vindt het collegiaal overleg plaats tussen die twee accountants (zie echter ook de volgende bullet).

  • Voert geen 1 accountant een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uit bij de cliënt? Waren er in de voorgaande 24 maanden wel accountants die bij de cliënt een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoerde? Dan vindt collegiaal overleg plaats met die voorgaande accountant die vermoedelijk de meest relevante informatie kan geven. Dit hoeft niet per se de accountant te zijn die als laatste die opdracht uitvoerde.

  • Is er bij de cliënt alleen een accountant die een adviesopdracht uitvoert? Dan is collegiaal overleg niet verplicht. Dit mag wel (zie verderop bij ‘Wat als collegiaal overleg niet verplicht is?’)

Waar moet de opvolgend accountant naar vragen?

De opvolgend accountant vraagt of er aanleiding is om een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht niet te aanvaarden. Het zal daarbij vooral om integriteitsredenen gaan, bijvoorbeeld betrokkenheid bij oneerlijke of criminele activiteiten. Het collegiaal overleg is natuurlijk niet bedoeld om zaken te bespreken die (mogelijk) in strijd zijn met het mededingingsrecht. Uiteraard mogen accountants wel informatie delen op grond van specifieke regelgeving in de EU-verordening, Verordening (EU) nr. 537/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 16 april 2014 betreffende specifieke eisen voor de wettelijke controles van financiële overzichten van organisaties van openbaar belang en tot intrekking van Besluit 2005/909/EG van de Commissie (PbEU 2014, L 158). de Wta, het Bta en de NV COS. Het betalingsgedrag van een cliënt is geen onderwerp van collegiaal overleg.

Geen toestemming van de cliënt nodig

Voorgaande accountants hoeven geen toestemming te hebben van hun (voormalige) cliënt om een verzoek om collegiaal overleg volgens artikel 15a VGBA te kunnen beantwoorden. Volgens de huidige Nederlandse wet- en regelgeving is toestemming niet noodzakelijk (niet vooraf en ook niet achteraf).

Accountants zijn in principe verplicht om vertrouwelijk om te gaan met de gegevens van hun cliënten en deze geheim te houden (‘vertrouwelijkheidsbeginsel’). Dat geldt ook voor de voorgaande accountant.

Hierop bestaan uitzonderingen. Volgens die uitzonderingen mag een voorgaande accountant vertrouwelijke informatie verstrekken aan een opvolgend accountant in onder andere de volgende gevallen:

  • Dit is verplicht om de aanvaardbaarheid van een opdracht te kunnen beoordelen.

  • De opvolgend accountant vraagt hiernaar en de voorgaande accountant vindt het noodzakelijk vertrouwelijke informatie te verstrekken om de aanvaardbaarheid van een opdracht te kunnen beoordelen.

Deze uitzonderingen staat in artikel 16, onderdeel e, van de VGBA, en voor externe accountants in artikel 38a, eerste lid, onderdeel a, onder 6, en eerste lid, onderdeel b, Bta. Gezien die uitzonderingen kan de opvolgend accountant de verplichting tot collegiaal overleg worden opgelegd. Artikel 15a regelt ook dat de voorgaande accountant hierop moet reageren (derde lid). Dit is in overeenstemming met artikel 16, onderdeel a, van de VGBA. Uiteraard mag de uitwisseling van informatie niet leiden tot eigen gewin, het gewin van de opvolgend accountant of het gewin van een ander (artikel 18 VGBA).

Verhouding tot geheimhoudingsbepalingen in andere wet- en regelgeving

Artikel 15a VGBA doorbreekt niet alle andere geheimhoudingsbepalingen, zoals bijvoorbeeld die uit de Wwft. De voorgaande accountant mag dus wel aangeven wat er heeft gespeeld, ook als dit leidt tot een mogelijke grond voor een Wwft-melding. Maar deze mag niet aangeven of er daadwerkelijk is gemeld bij FIU-Nederland.

Collegiaal overleg is vormvrij

Collegiaal overleg is vormvrij. Opvolgend accountants mogen dus zelf bepalen hoe ze dit doen. Dat maakt het mogelijk voor de vorm te kiezen die het best past bij de situatie. Collegiaal overleg kan bijvoorbeeld mondeling (bij elkaar of telefonisch) of schriftelijk (elektronisch of per gewone post). Welke vorm een opvolgend accountant ook kiest, het collegiaal overleg is geen formele exercitie maar heeft juist een inhoudelijk karakter!

Wat is een redelijke termijn (derde lid)?

De voorgaande accountant moet antwoorden en doet dat binnen een redelijke termijn. Een periode van twee tot drie weken zal meestal voldoende zijn.

Nadere invulling fundamentele beginselen

Collegiaal overleg vult het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid verder in. Integriteitskwesties bij de cliënt kunnen afstralen op de integriteit van de accountant. Toch zien we collegiaal overleg eerst als invulling van het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid. Dat fundamenteel beginsel brengt mee dat opvolgend accountants zich vooraf afvragen of ze te maken kunnen krijgen met een bedreiging voor hun integriteit.

Verhouding tot de VGBA

Volgens het toetsingskader van de artikelen 20 en 21 VGBA moeten accountants bedreigingen identificeren en beoordelen. Accountants nemen maatregelen die ertoe leiden dat ze zich houden aan de fundamentele beginselen als er een bedreiging is. Zijn toereikende maatregelen niet mogelijk? Dan aanvaarden ze een opdracht niet. Integriteitsrisico’s bij de cliënt vormen een bedreiging voor de naleving van het fundamentele beginsel integriteit. Van opdrachtaanvaarding kan natuurlijk alleen sprake zijn als accountants toereikende maatregelen kunnen nemen bij deze bedreiging.

Hetzelfde geldt voor eventuele bedreigingen voor de naleving van de andere fundamentele beginselen.

Verhouding tot de NV NOCLAR

Informatie over een relevante niet-naleving Definities in de NV NOCLAR: Relevante niet-naleving: geïdentificeerde, mogelijke of dreigende niet-naleving van wet- en regelgeving als bedoeld in artikel 2 van de NV NOCLAR. Niet-naleving: opzettelijk of niet-opzettelijk in strijd met de wet- en regelgeving uitvoeren of niet uitvoeren van handelingen begaan door de eigen organisatie of door de cliënt, of door de met governance belaste personen, het management of andere personen werkzaam bij of verbonden aan de eigen organisatie of de cliënt. Onder niet-naleving wordt niet verstaan persoonlijke misdragingen die geen verband houden met de zakelijke activiteiten van de eigen organisatie of van de cliënt. wordt gedeeld volgens de regels in de NV NOCLAR. Daarin staat wanneer dat verplicht is. Artikelen 14 en 15 NV NOCLAR.

Die verplichtingen gelden alleen voor voorgaande accountants die hun opdracht niet hebben beëindigd. Voorgaande accountants die hun opdracht wél hebben beëindigd informeren de opvolgend accountant over een relevante niet-naleving op grond van artikel 15a VGBA. Maar dat doen ze pas als de opvolgend accountant hen vraagt om collegiaal overleg.

Wat als collegiaal overleg niet verplicht is?

Accountants mogen ook (collegiaal) overleg voeren in situaties waar dit niet verplicht is. Het maakt niet uit dat dit niet is geregeld. Vragen accountants aan andere accountants om collegiaal overleg? Dan bepalen die andere accountants eerst of dit mogelijk is op basis van de uitzonderingen op het vertrouwelijkheidsbeginsel (zie hiervoor bij ‘Geen toestemming van de cliënt nodig’). Accountants mogen ook overleggen met niet-accountants. Of niet-accountants daaraan kunnen meewerken, hangt af van de wet- en regelgeving die mogelijk voor hen geldt.

Voorbeelden van situaties waarin collegiaal overleg niet verplicht is maar accountants wel (collegiaal) overleg mogen voeren:

  • Een accountant wil een andere opdracht aanvaarden dan een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht.

  • Een accountant wil een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht aanvaarden. Er is een andere accountant die bij de cliënt een opdracht uitvoert. Maar die voert een andere opdracht uit dan een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht.

  • Een accountant wil een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht aanvaarden. Er is geen andere accountant die bij de cliënt een opdracht uitvoert. Er is wel een niet-accountant die bij de cliënt een opdracht uitvoert.

  • Een accountant wil een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht aanvaarden (opvolgend accountant). Er is een andere accountant die bij de cliënt een controle-, beoordelings- of samenstellingsopdracht uitvoert (voorgaande accountant). De opvolgend accountant voert hoe dan ook collegiaal overleg met de voorgaande accountant. Dat moet immers volgens artikel 15a. Er is echter ook een niet-accountant die een opdracht uitvoert bij de cliënt. Bestaat het vermoeden dat die niet-accountant relevante informatie kan verstrekken? Dan mag de opvolgend accountant ook met die niet-accountant overleggen.

Toelichting bij artikelen 16 tot en met 19

In deze artikelen wordt het fundamentele beginsel vertrouwelijkheid uitgewerkt.

Indien een accountant de beschikking krijgt over gegevens of inlichtingen waarvan de accountant het vertrouwelijke karakter kent of redelijkerwijs moet vermoeden, heeft de accountant een plicht tot geheimhouding tenzij sprake is van de in artikel 16 aangegeven situaties. De plicht tot geheimhouding is dus niet absoluut, want in bepaalde gevallen kan of moet vertrouwelijke informatie aan derden worden verstrekt respectievelijk openbaar worden gemaakt. Om die reden wordt in de verordening het begrip vertrouwelijkheid gehanteerd.

Het is belangrijk dat de accountant er alert op is dat deze het fundamentele beginsel vertrouwelijkheid met betrekking tot de tijdens de uitoefening van het accountantsberoep verkregen gegevens of inlichtingen in acht neemt in elke omgeving waarin de accountant verkeert, ongeacht of dit in de werk- of privésfeer is. Uiteraard blijft het beginsel van vertrouwelijkheid ook voortbestaan nadat de accountant de relatie met de cliënt of de organisatie waar de accountant werkzaam is of waaraan de accountant is verbonden heeft beëindigd. Dat neemt overigens niet weg dat de accountant de eerder opgedane kennis en ervaring kan toepassen in een nieuwe zakelijke omgeving.

De accountant die op grond van artikel 16, onderdelen b tot en met e, overweegt om over te gaan tot het verstrekken van vertrouwelijke gegevens of inlichtingen, zal zich bewust moeten zijn van de eigen verantwoordelijkheid om te handelen in het algemeen belang (artikel 17, eerste lid). Artikel 20 van deze verordening speelt bij deze overweging een rol. Ook in de situatie waarin de accountant besluit om geen vertrouwelijke informatie te verstrekken, legt deze de overwegingen die aan dit besluit ten grondslag liggen vast.

In het algemeen is het zo dat de accountant de plicht tot geheimhouding kan of moet doorbreken indien de accountant de werkzaamheden uitvoert in samenwerking met anderen en die anderen kennis moeten nemen van de vertrouwelijke informatie om een zinvolle bijdrage aan die werkzaamheden te kunnen leveren. In artikel 19 is daartoe opgenomen dat de accountant ervoor zorg draagt dat deze personen de vertrouwelijkheidsverplichtingen naleven.

Onder het verstrekken van vertrouwelijke gegevens en inlichtingen wordt niet de situatie begrepen waarin een ‘vertrokken’ accountant, die mede verantwoordelijk is geweest voor het dossier en derhalve reeds bekend was met de vertrouwelijke informatie, door de achterblijvende accountants of accountantsorganisatie inzage wordt gegeven in dat dossier (zie de uitspraak van de Accountantskamer met publicatienummer LJN YH0019).

Voor de accountant die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een wettelijke controle als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel f, van de Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta), dit is de ‘externe accountant’, zijn met betrekking tot vertrouwelijkheid de Wta en het Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta) van belang. Artikel 26 van de Wta en de artikelen 38a en 38b van het Bta bevatten namelijk regels met betrekking tot vertrouwelijkheid die enkel van toepassing zijn op de externe accountant.

Toelichting bij artikel 16, onderdelen a en b

Voorbeelden van situaties in de Nederlandse context waarbij de omstandigheden ertoe leiden dat de accountant verplicht of bevoegd kan zijn om vertrouwelijke informatie en gegevens toch openbaar te maken zijn:

  1. openbaarmaking die door de wet wordt gevorderd (bijvoorbeeld de Wta, de Wet ter voorkoming van witwassen en de financiering van terrorisme of de Comptabiliteitswet);

  2. openbaarmaking die door de wet wordt toegestaan en waarmee de organisatie waarvoor de accountant een professionele dienst uitvoert of heeft uitgevoerd heeft ingestemd;

  3. openbaarmaking van vertrouwelijke gegevens aan de door de Ondernemingskamer benoemde personen in een enquête als bedoeld in titel 8, afdeling 2 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek;

  4. openbaarmaking aan in het openbaar bestuur functionerende onderzoekscommissies en aan de Algemene Rekenkamer;

  5. openbaarmaking in de situatie waarin de accountant als getuige is opgeroepen in een gerechtelijke procedure;

  6. openbaarmaking aan gerechtelijke instanties of bij wet ingestelde toezichthouders en tuchtrechtorganen.

Daarnaast kan de accountant beroepshalve tot het vertrekken van vertrouwelijke gegevens of inlichtingen verplicht of bevoegd zijn. Dergelijke verplichtingen en bevoegdheden zijn onder meer opgenomen in de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS), die kwalificeren als wettelijke voorschriften. Vergelijk ook artikel 38a, eerste lid, van het Bta:

‘indien dit redelijkerwijs noodzakelijk is voor de naleving van het ingevolge de wet bepaalde of van de verordeningen en nadere voorschriften die krachtens artikel 19, tweede lid, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet op het accountantsberoep zijn vastgesteld en geschiedt:

  1. aan een deskundige die door de externe accountant is betrokken bij de uitvoering van een wettelijke controle;

  2. aan personen binnen de accountantsorganisatie waarbinnen de externe accountant werkzaam is of waaraan hij is verbonden dan wel binnen het netwerk waartoe de accountantsorganisatie behoort, die op enigerlei wijze betrokken zijn bij een wettelijke controle waarvoor de externe accountant verantwoordelijk is;

  3. aan een groepsaccountant of een buitenlandse accountant die verantwoordelijkheid draagt voor het afgeven van een accountantsverklaring bij de jaarrekening die mede de geconsolideerde jaarrekening van een groep ondernemingen of instellingen bevat waarin de gegevens van een controlecliënt van de externe accountant worden opgenomen;

  4. aan een registeraccountant, een Accountant-Administratieconsulent of een buitenlandse accountant indien deze in het kader van een assurance-opdracht gebruik maakt van de werkzaamheden van de externe accountant;

  5. aan een registeraccountant, een Accountant-Administratieconsulent of buitenlandse accountant van wiens werkzaamheden de externe accountant in het kader van een wettelijke controle gebruik maakt;

  6. aan een registeraccountant, een Accountant-Administratieconsulent of een buitenlandse accountant ten behoeve van diens beoordeling van de aanvaardbaarheid van een controleopdracht;

  7. aan een persoon aan wie advies wordt gevraagd als bedoeld in artikel 17, eerste lid;

  8. aan de persoon, bedoeld in artikel 19, tweede lid, of artikel 23, eerste lid;

  9. aan de persoon die is betrokken bij de uitvoering van een periodiek intern kwaliteitsonderzoek van afgeronde opdrachten tot het verrichten van een wettelijke controle;

  10. aan de beroepsorganisatie;’

Toelichting bij artikel 16, onderdeel e

In de CoE (210.13) is opgenomen dat het verstrekken van informatie aan de opvolgend accountant door de bestaande accountant mede afhankelijk is van toestemming van de cliënt. Dit voorbehoud is in deze verordening niet overgenomen, hetgeen in lijn is met de hiervoor geldende VGC. De zittende accountant kan in Nederland in dit geval derhalve geen beroep doen op de geheimhoudingsplicht.

Toelichting bij artikelen 20 en 21

In deze artikelen wordt het toetsingskader weergegeven, hetgeen structuur geeft voor de accountant bij het naleven van de fundamentele beginselen en het handelen in het algemeen belang (hoofdstuk 2).

Toelichting bij artikel 20

Artikel 20 verplicht accountants bij het naleven van deze verordening een onderzoekende geest te hebben (onderdeel a), professionele oordeelsvorming toe te passen (onderdeel b) en zich te baseren op hetgeen een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde aanvaardbaar en toereikend acht (onderdeel c). Een onderzoekende geest, toepassen van professionele oordeelsvorming en de toets aan een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde hangen nauw met elkaar samen. Accountants moeten een professioneel oordeel vormen over de vraag of zij zich aan de fundamentele beginselen houden. Daarvoor is nodig dat ze alle omstandigheden in beeld hebben die daarvoor van belang zijn. Een onderzoekende geest is een voorwaarde om die omstandigheden in beeld te krijgen.

Artikel 20, onderdeel a (onderzoekende geest)

Accountants hebben een onderzoekende geest. De volgende opsomming beoogt de term ‘onderzoekende geest’ te duiden:

  • Een onderzoekende geest is erop gericht dat accountants alle omstandigheden in beeld hebben die van belang zijn om een professioneel oordeel te kunnen vormen over de vraag of een accountant zich aan de fundamentele beginselen houdt.

  • Een onderzoekende geest is een grondhouding. Deze houding staat los van de soort werkzaamheden die accountants verrichten.

  • Een onderzoekende geest kenmerkt zich door nieuwsgierigheid, door de neiging zichzelf telkens weer vragen te stellen en door niet zo maar af te gaan op informatie (al dan niet geautomatiseerd) of op wat anderen zeggen.

Een onderzoekende geest vraagt om een actieve alerte houding. Dit brengt het volgende mee:

  • Accountants vragen zich het volgende af: is de informatie die ik heb voldoende en geschikt om een professioneel oordeel te kunnen vormen over de naleving van de fundamentele beginselen? Daartoe onderzoeken accountants de relevantie, de bron en de volledigheid van de informatie. Daarbij stellen ze zich bijvoorbeeld de volgende vragen:

    • Is nieuwe informatie bekend geworden of is sprake van gewijzigde omstandigheden?

    • Kan vooringenomenheid of eigenbelang de informatie of de bron hebben beïnvloed?

    • Zijn er omstandigheden die erop kunnen wijzen dat relevante informatie ontbreekt?

    • Bestaat inconsistentie tussen de omstandigheden die de accountant al kent en de verwachtingen van deze accountant?

    • Biedt de informatie een redelijke basis om tot een conclusie te komen?

    • Kunnen uit de informatie andere redelijke conclusies worden getrokken over de naleving van de fundamentele beginselen?

  • Accountants staan open voor en zijn alert op de noodzaak tot verder onderzoek of andere actie. Professionele oordeelsvorming is immers pas mogelijk als ze alle omstandigheden in beeld hebben die daarvoor van belang zijn. Voorbeelden van andere acties zijn extra informatie opvragen voor verder onderzoek of besluiten om bepaalde informatie niet te gebruiken.

Verschil met professioneel-kritische instelling (PKI)

Alle accountants hebben een onderzoekende geest als grondhouding. Een onderzoekende geest draagt eraan bij dat accountants zich houden aan de fundamentele beginselen. Een professioneel- kritische instelling ziet toe op werkzaamheden die accountants verrichten, als zij assurance-opdrachten of bepaalde Of PKI verplicht is bij een aan assurance verwante opdracht, staat in de Standaard van de NV COS die voor die opdracht geldt. aan assurance verwante opdrachten uitvoeren. PKI brengt mee dat accountants bij die werkzaamheden ook alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen (die het gevolg zijn van fouten of fraude) Zie de algemene definitie van PKI, de definitie van PKI in de context van Standaard 3000A (attest-opdrachten) en de definitie van PKI in de context van Standaard 3000D (directe-opdrachten) in de Begrippenlijst van de NV COS. en de informatie die gebruikt wordt bij het vormen van een oordeel, een conclusie of een feitelijke bevinding kritisch evalueren.

Artikel 20, onderdeel b (professionele oordeelsvorming) en onderdeel c (objectieve, redelijke en geïnformeerde derde)

Van de accountant wordt verlangd dat deze professionele oordeelsvorming toepast wanneer de accountant nagaat of de accountant zich houdt aan de fundamentele beginselen. Dit wordt ook van de accountant gevraagd wanneer deze overweegt of een maatregel nodig is, of een noodzakelijke maatregel in de concrete omstandigheden eigenlijk wel mogelijk is en zo ja, of een toereikende maatregel voorhanden is.

De accountant betrekt in de overwegingen alle omstandigheden die de accountant weet of behoort te weten om vervolgens tot logische, realistische en gegronde beslissingen en conclusies te komen. Een onderzoekende geest brengt dat mee. Daarbij vraagt de accountant zich ook af of het eigen oordeel zal worden gedeeld door een ander die beschikt over een objectieve en redelijke oordeelsvorming en die bekend is met alle relevante feiten en omstandigheden. Door een ‘objectieve, redelijke en geïnformeerde derde’ als een toetssteen te hanteren wordt bewerkstelligd dat de accountant handelt in het algemeen belang: de verantwoordelijkheid van een accountant bestaat niet louter uit het vervullen van de behoeften van een individuele cliënt of werkgever. Met het begrip objectieve, redelijke en geïnformeerde derde is aangesloten op artikel 25a, derde lid, van de Wet toezicht accountantsorganisaties.

Iedere accountant zal zich dus telkens, naast de vraag hoe deze een bepaalde situatie zelf inschat, ook moeten afvragen hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde tegen een bepaalde situatie aankijkt. Het gaat daarbij niet alleen om de kwalificatie van een omstandigheid (al dan niet een bedreiging voor het zich houden aan de fundamentele beginselen) maar bijvoorbeeld ook om de vraag of de eventueel genomen maatregel toereikend is.

Onderdeel van de omstandigheden die de accountant weet of hoort te weten is informatie over het handelen en nalaten van degenen die onder de verantwoordelijkheid van de accountant werkzaamheden uitvoeren ten behoeve van een professionele dienst of aan wie de accountant advies of ondersteuning vraagt, voor zover dat handelen en nalaten van invloed kan zijn op de uitvoering van de professionele dienst. Het is denkbaar dat het bedoelde handelen of nalaten voor de accountant een bedreiging is voor het zich houden aan een fundamenteel beginsel. In artikel 14 en artikel 19 wordt aangegeven dat de accountant in bepaalde gevallen zelf een directe zorgplicht heeft. Artikel 20 omvat de generieke basis voor het toetsingskader, waarbij de accountant in veel gevallen, waar het voornoemd handelen en nalaten betreft, gebruik zal kunnen maken van het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de organisatie waarbij de accountant werkzaam is dan wel waaraan deze is verbonden.

Toelichting bij artikel 21, eerste lid

Om te kunnen waarborgen dat de accountant zich houdt aan de in artikel 2 bedoelde fundamentele beginselen, past de accountant een ‘conceptueel raamwerk’ toe (artikel 21). Dit is onderdeel van het toetsingskader van de VGBA (artikelen 20 en 21).. Artikel 21 van de VGBA verplicht de accountant om omstandigheden te identificeren en te beoordelen die een bedreiging kunnen zijn voor het zich houden aan de fundamentele beginselen. Het proces van identificeren en beoordelen is een continu proces. Omstandigheden waarvan een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde zoals bedoeld in artikel 20 zou concluderen dat deze het zich houden aan de fundamentele beginselen feitelijk niet beïnvloeden, vormen een aanvaardbaar of zelfs geen enkel risico en worden niet aangemerkt als bedreiging. Zie ook de toelichting op de definitie van bedreiging.

Wanneer de accountant constateert dat sprake is van een bedreiging, kan deze een professionele dienst niet zonder meer uitvoeren en neemt de accountant, als dit mogelijk is, een toereikende maatregel. Als een enkele maatregel niet voldoende is om het risico dat de accountant zich niet houdt aan de fundamentele beginselen tot een aanvaardbaar niveau te reduceren, worden meer maatregelen genomen die gezamenlijk dat effect wel hebben. Een maatregel is een toereikende waarborg als die maatregel ertoe leidt dat de naleving van de fundamentele beginselen feitelijk niet meer wordt beïnvloed en de accountant dus van mening is zich te houden aan de fundamentele beginselen. Om dit te objectiveren baseert de accountant het oordeel op de veronderstelde visie van de objectieve, redelijke en geïnformeerde derde. Om toereikend te zijn dient iedere getroffen maatregel of combinatie van maatregelen, gezien de specifieke omstandigheid, passend en geschikt te zijn en voortvarend te worden genomen. Het kan ook voorkomen dat een bedreiging niet door een maatregel kan worden weggenomen. Het tweede lid van dit artikel heeft daarop betrekking.

In de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten is hetzelfde toetsingskader op onderdelen nader ingevuld door voor bepaalde situaties een specifieke maatregel voor te schrijven. Die artikelen hebben betrekking op situaties waarin de NBA tot de slotsom is gekomen dat zich hier altijd een bedreiging voordoet en dat een bepaalde maatregel van de accountant noodzakelijk is om de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht in die situaties te waarborgen. De eigen beoordeling van de accountant kan een specifiek voorgeschreven maatregel niet opzij zetten. Het kan voorkomen dat ondanks een getroffen voorgeschreven maatregel, een of meer aanvullende maatregelen nodig zijn. Een aanvullende maatregel kan nodig zijn als zich nog een andere omstandigheid voordoet die ook als een bedreiging is onderkend en de reeds genomen maatregel deze andere bedreiging niet wegneemt.

Toelichting bij artikel 21, tweede lid

In deze bepaling wordt aangegeven op welke wijze de accountant dient te handelen indien een bedreiging niet door een of meer maatregelen kan worden weggenomen. Die situatie kan zich voordoen als een bedreiging bestaat die van dien aard en omvang is dat een vergaande maatregel nodig is om deze bedreiging weg te nemen, maar dat een dergelijke maatregel in een concrete situatie niet voorhanden is. Het kan ook zijn dat geen enkele maatregel in staat zal zijn de naleving van de fundamentele beginselen bij een concrete bedreiging te waarborgen. In beide gevallen zal in de eerste plaats de specifieke professionele dienst worden geweigerd of worden beëindigd, in de tweede plaats kan de relatie met de cliënt of werkgever worden beëindigd. De opzegging van een cliëntrelatie of een dienstverband is vanzelfsprekend een ultimum remedium en behoeft alleen te worden toegepast indien ook een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde tot de conclusie zou komen dat er geen andere mogelijkheid meer voorhanden is om een conflict met de gedrags- en beroepsregels op te lossen.

In de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) zijn enkele omstandigheden onderkend die een bedreiging vormen waartegen geen enkele maatregel toereikend wordt geacht. De ViO verbiedt expliciet om in die gevallen een assurance-opdracht uit te voeren. De eigen beoordeling van de accountant kan een expliciet verbod nooit opzij zetten.

Toelichting bij artikel 21, derde lid

Tot slot bevat dit artikel een vastleggingsverplichting met betrekking tot de door de accountant geconstateerde bedreiging die door een maatregel is weggenomen. Een accountant maakt een vastlegging indien sprake is van het verrichten van een professionele dienst onder de omstandigheid dat sprake is van een bedreiging, uiteraard strikt onder de voorwaarde dat de maatregel ertoe leidt dat de accountant zich houdt aan de fundamentele beginselen (eerste lid). Er is dus geen vastleggingsverplichting als wordt geoordeeld dat in het geheel geen sprake is van een bedreiging. Er behoeft ook niet te worden vastgelegd als een bedreiging ertoe leidt dat een professionele dienst wordt geweigerd of beëindigd of de relatie met de organisatie waarvoor de accountant een professionele dienst uitvoert of heeft uitgevoerd wordt beëindigd (tweede lid). Soms kan het echter verstandig zijn om ook in de niet-verplichte gevallen te documenteren. De verplichting om een bedreiging die door een maatregel is weggenomen vast te leggen, betekent concreet dat de accountant de eigen bevindingen zodanig vastlegt dat deze hierop ook op een later tijdstip nog kan terugvallen en, indien noodzakelijk, zich tegenover derden kan verantwoorden.

Toelichting bij artikel 22

Wat een toereikende maatregel is, is afhankelijk van de desbetreffende casus. De accountant treft in ieder geval zo snel mogelijk de juiste en binnen het bereik van deze accountant liggende maatregel of, indien nodig, maatregelen om de strijdigheid weg te nemen of, als dat niet mogelijk is, om de gevolgen daarvan te verhelpen. Een maatregel kan zijn dat de accountant de geconstateerde strijdigheid onder de aandacht brengt van degenen die erdoor zijn geraakt.

De vastleggingsverplichting uit artikel 21, derde lid, is van overeenkomstige toepassing als een of, indien nodig, meer maatregelen worden genomen als bedoeld in artikel 21, eerste lid. Dit betreft de situatie dat een accountant de professionele dienst kan voortzetten onder de voorwaarde dat de accountant een maatregel neemt die ertoe leidt dat de accountant zich houdt aan de fundamentele beginselen. Soms kan het verstandig zijn om ook in de niet-verplichte gevallen te documenteren.

Toelichting bij artikel 23

Dit artikel regelt dat gelijktijdig met de inwerkingtreding van de onderhavige verordening, de VGC voor Accountants-Administratieconsulenten en de VGC voor Registeraccountants worden ingetrokken.

Toelichting bij artikel 24

Dit artikel maakt het mogelijk dat in nadere voorschriften meer gedetailleerde gedrags- en beroepsregels worden vastgelegd, zoals bijvoorbeeld regels met betrekking tot permanente educatie, controlewerkzaamheden en kwaliteitssystemen als uitwerking van het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid (artikel 19, derde lid, Wab). Het bestuur zal de ledenvergadering over eventuele ontwerp-nadere voorschriften horen. Eventuele nadere voorschriften behoeven, voor zover zij betrekking hebben op het verrichten van wettelijke controles, de goedkeuring van de Minister van Financiën (artikel 34, eerste lid, onderdeel b, Wab).

Toelichting bij artikel 25

Artikel 25 is op 1 januari 2020 komen te vervallen. Het bood een nieuwe grondslag voor nadere voorschriften die tot de inwerkingtreding van de VGBA op de Verordening gedragscode (VGC) waren gebaseerd. Die nadere voorschriften zijn inmiddels ingetrokken (door de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen).

Toelichting bij artikel 26

Dit artikel geeft de citeertitel van de verordening weer, die dus ook bij afkorting kan worden aangehaald.

Toelichting bij artikel 27

In dit artikel is de datum van inwerkingtreding vastgelegd (met terugwerkende kracht op 1 januari 2014).