Inleiding

Toepassingsgebied van deze Standaard

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot de evaluatie van de invloed van geïdentificeerde afwijkingen op de controle en van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten. Standaard 700 behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant, wanneer hij zich een oordeel vormt over de financiële overzichten, om tot de conclusie te komen of er een redelijke mate van zekerheid is verkregen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. De accountant houdt in de conclusie die hij op grond van Standaard 700 moet trekken, rekening met zijn evaluatie van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële overzichten overeenkomstig deze Standaard. Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten, paragraaf 10 en 11. Standaard 320 Standaard 320, Materialiteit bij de planning en uitvoering van een controle. behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot het op passende wijze toepassen van het begrip materialiteit bij de planning en de uitvoering van een controle van financiële overzichten.

Ingangsdatum

2

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

Doelstelling

3

De doelstelling van de accountant is het evalueren van:

  1. de invloed van geïdentificeerde afwijkingen op de controle; en

  2. de invloed van eventuele niet-gecorrigeerde afwijkingen op de financiële overzichten.

Definities

4

Voor de toepassing van de Standaarden hebben onderstaande termen de volgende betekenis:

  1. afwijking - Een verschil tussen het gerapporteerde bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerd element in een financieel overzicht en het bedrag, de rubricering, de presentatie of de toelichting dat/die vereist is opdat dit element in overeenstemming is met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Afwijkingen kunnen het gevolg zijn van fouten of van fraude; (Zie Par. A1)Wanneer de accountant een oordeel tot uitdrukking brengt over de vraag of de financiële overzichten een getrouw beeld geven dan wel of zij in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen, omvatten afwijkingen ook de aanpassingen van bedragen, rubriceringen, presentatie of toelichtingen die, op grond van de oordeelsvorming van de accountant, noodzakelijk zijn opdat de financiële overzichten een getrouw beeld geven dan wel in alle van materieel belang zijnde opzichten een getrouwe weergave vormen.

  2. niet-gecorrigeerde afwijkingen - Afwijkingen die de accountant tijdens de controle heeft geaccumuleerd en die niet gecorrigeerd zijn.

Vereisten

Accumuleren van geïdentificeerde afwijkingen

5

De accountant dient tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen te accumuleren, met uitzondering van afwijkingen die duidelijk triviaal zijn. (Zie Par. A2, A3, A4, A5 en A6)

In aanmerking nemen van geïdentificeerde afwijkingen naarmate de controle vordert

6

De accountant dient te bepalen of de algehele controleaanpak en het controleprogramma moeten worden herzien indien:

  1. de aard van de geïdentificeerde afwijkingen en de omstandigheden waarin deze voorkomen, erop wijzen dat andere afwijkingen kunnen bestaan die, indien samengevoegd bij tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, van materieel belang kunnen zijn; of (Zie Par. A7)

  2. het totaal van de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit benadert. (Zie Par. A8)

7

Indien het management op verzoek van de accountant een transactiestroom, een rekeningsaldo of een in de financiële overzichten opgenomen toelichting heeft onderzocht en gedetecteerde afwijkingen heeft gecorrigeerd, dient de accountant aanvullende controlewerkzaamheden te verrichten om te bepalen of er nog afwijkingen resteren. (Zie Par. A9)

Communicatie en correctie van afwijkingen

8

De accountant dient, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, alle afwijkingen die tijdens de controle zijn geaccumuleerd, tijdig aan het management op het passende niveau mee te delen. Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen, paragraaf 7. De accountant dient het management te verzoeken deze afwijkingen te corrigeren. (Zie Par. A10, A11 en A12)

9

Indien het management weigert om sommige of alle door de accountant meegedeelde afwijkingen te corrigeren, dient de accountant inzicht te verwerven in de redenen van het management om de correcties niet uit voeren, en dient hij met dat inzicht rekening te houden bij het evalueren of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten. (Zie Par. A13)

Evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen

10

Voordat hij de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert, dient de accountant de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit opnieuw te beoordelen om zich ervan te vergewissen dat deze passend blijft in de context van de feitelijke financiële resultaten van de entiteit. (Zie Par. A14 en A15)

11

De accountant dient te bepalen of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn. Hierbij dient hij het volgende te overwegen:

  1. de omvang en de aard van de afwijkingen, zowel in relatie tot bepaalde transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en de financiële overzichten als geheel als in relatie tot de specifieke omstandigheden waarin zij voorkomen; en (Zie Par. A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A24 en A25)

  2. de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met voorgaande verslagperioden, op de relevante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en de financiële overzichten als geheel. (Zie Par. A23)

Communicatie met de met governance belaste personen

12

De accountant dient niet-gecorrigeerde afwijkingen alsmede de invloed die deze, afzonderlijk of gezamenlijk, op zijn oordeel in de controleverklaring kunnen hebben, aan de met governance belaste personen mee te delen, tenzij dit op grond van wet- of regelgevingZie voetnoot bij paragraaf 8. verboden is. In deze mededeling dient de accountant niet-gecorrigeerde afwijkingen die van materieel belang zijn, afzonderlijk te vermelden. De accountant dient te verzoeken om de niet-gecorrigeerde afwijkingen te corrigeren. (Zie Par. A26, A27 en A28)

13

De accountant dient ook de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met voorgaande verslagperioden, op de relevante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en de financiële overzichten als geheel aan de met governance belaste personen mee te delen.

Schriftelijke bevestiging

14

De accountant dient bij het management en, in voorkomend geval, bij de met governance belaste personen om een schriftelijke bevestiging te verzoeken dat zij van oordeel zijn dat de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, niet van materieel belang is voor de financiële overzichten als geheel. Een overzicht van deze elementen dient te worden opgenomen in of toegevoegd aan de schriftelijke bevestiging. (Zie Par. A29)

Documentatie

15

De accountant dient in de controledocumentatie op te nemen: Standaard 230, Controledocumentatie, paragraaf 8, 9, 10, 11 en A6. (Zie Par. A30)

  1. het bedrag waaronder afwijkingen als duidelijk triviaal worden beschouwd; (Zie Par. 5)

  2. alle afwijkingen die tijdens de controle geaccumuleerd zijn, met de vermelding of zij gecorrigeerd zijn; (Zie Par. 5, 8 en 12) en

  3. zijn conclusie met betrekking tot de vraag of niet-gecorrigeerde afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk, van materieel belang zijn, en de basis voor die conclusie. (Zie Par. 11)

Toepassingsgerichte en overige verklarende teksten

Definitie van afwijking

(Zie Par. 4(a))

A1

Afwijkingen kunnen het gevolg zijn van:

  1. een onnauwkeurigheid bij het accumuleren of verwerken van gegevens op basis waarvan de financiële overzichten zijn opgesteld;

  2. een weglating van een bedrag of een in de financiële overzichten op te nemen toelichting , inclusief inadequate of onvolledige toelichtingen en die toelichtingen die vereist zijn om te voldoen aan de doelstellingen voor toelichtingen van bepaalde stelsels inzake financiële verslaggeving, naargelang van toepassingInternational Financial Reporting Standard 7 (IFRS) Financiële Instrumenten: Toelichtingen, paragraaf 42H bijvoorbeeld geeft aan dat ‘…een entiteit alle additionele informatie zal toelichten die het als noodzakelijk beschouwt om te voldoen aan de toelichtingsdoelstellingen in paragraaf …’.;

  3. een incorrecte schatting doordat feiten over het hoofd zijn gezien of duidelijk verkeerd zijn geïnterpreteerd;

  4. oordeelsvormingen van het management met betrekking tot schattingen die de accountant onredelijk acht, of met betrekking tot de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving die de accountant als niet passend beschouwt.

  5. een onjuiste classificatie, samenvoeging of opsplitsing van informatie; en

  6. voor financiële overzichten opgesteld in overeenstemming met een getrouw-beeld-stelsel, het weglaten van een toelichting die noodzakelijk is om een getrouwe weergave te vormen voor de financiële overzichten die verder gaat dan toelichtingen die specifiek vereist zijn door het stelselIFRS vereist bijvoorbeeld van een entiteit om aanvullende toelichtingen te verstrekken, wanneer de naleving van de specifieke vereisten in de IFRS onvoldoende is om gebruikers in staat te stellen om de impact van bepaalde transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden op de financiële positie en financiële prestaties van een entiteit te begrijpen (International Accounting Standard 1 Presentatie van de financiële overzichten, paragraaf 17 (c))..

Voorbeelden van afwijkingen die het gevolg zijn van fraude, worden gegeven in Standaard 240.Standaard 240, Verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, paragraaf A1, A2, A3, A4, A5 en A6.

Accumuleren van geïdentificeerde afwijkingen

(Zie Par. 5)

'Duidelijk triviaal'

A2

Paragraaf 5 van deze Standaard vereist van de accountant om afwijkingen die tijdens de controle zijn geïdentificeerd, te accumuleren, met uitzondering van die welke duidelijk triviaal zijn. ‘Duidelijk triviaal’ is niet een andere wijze om ‘niet van materieel belang’ tot uitdrukking te brengen. Duidelijk triviale afwijkingen zijn van een geheel andere (kleinere) orde van grootte of van een heel andere aard dan de afwijkingen die als van materieel belang bepaald zouden worden en zijn afwijkingen die duidelijk onbeduidend zijn, ongeacht of ze afzonderlijk dan wel gezamenlijk in overweging worden genomen, en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Wanneer er enige onzekerheid bestaat over de vraag of een of meerdere elementen duidelijk triviaal zijn, wordt de afwijking niet als duidelijk triviaal beschouwd.

Afwijkingen in individuele overzichten

A3

De accountant kan een bedrag vaststellen waaronder afwijkingen van bedragen in de individuele overzichten duidelijk triviaal zijn en niet hoeven te worden geaccumuleerd omdat hij verwacht dat het accumuleren van zulke bedragen duidelijk geen invloed van materieel belang zal hebben op de financiële overzichten. Echter, afwijkingen van de bedragen die boven het vastgestelde bedrag zijn, worden geaccumuleerd zoals vereist in paragraaf 5 van deze Standaard. Bovendien kunnen afwijkingen met betrekking tot bedragen niet duidelijk triviaal zijn wanneer ze beoordeeld worden op de criteria van aard of omstandigheden, en zo niet, worden geaccumuleerd zoals vereist in paragraaf 5 van deze Standaard.

Afwijkingen in toelichtingen

A4

Afwijkingen in toelichtingen kunnen ook duidelijk triviaal zijn, ongeacht of ze individueel of gezamenlijk in overweging worden genomen en ongeacht of ze naar omvang, aard of omstandigheden worden beoordeeld. Afwijkingen in toelichtingen die niet duidelijk triviaal zijn, worden ook geaccumuleerd om de accountant te helpen bij het evalueren van het effect van dergelijke afwijkingen op de relevante toelichtingen en de financiële overzichten als geheel. Paragraaf A17 van deze Standaard geeft voorbeelden van waar de afwijkingen in kwalitatieve toelichtingen van materieel belang kunnen zijn.

Accumulatie van afwijkingen

A5

Afwijkingen door aard of omstandigheden, geaccumuleerd zoals beschreven in de paragrafen A3-A4, kunnen niet bij elkaar worden opgeteld zoals dat mogelijk is in het geval van afwijkingen van bedragen. Toch is van de accountant vereist op grond van paragraaf 11 van deze Standaard die afwijkingen afzonderlijk en gezamenlijk te evalueren (dat wil zeggen, samen met andere afwijkingen) om te bepalen of ze van materieel belang zijn.

A6

Als hulp voor de accountant bij het evalueren van de invloed van tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen en bij het meedelen van afwijkingen aan het management en aan de met governance belaste personen kan het zinvol zijn een onderscheid te maken tussen feitelijke afwijkingen, inschattingsafwijkingen en geprojecteerde afwijkingen:

  • feitelijke afwijkingen zijn afwijkingen waarover geen twijfel bestaat;

  • inschattingsafwijkingen zijn verschillen die ontstaan door oordeelsvormingen van het management inclusief degene met betrekking tot opname, waardering, presentatie en toelichting in de financiële overzichten (inclusief de keuze of toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving) die de accountant als niet redelijk of niet passend beschouwt;

  • geprojecteerde afwijkingen zijn de beste schatting die een accountant van afwijkingen in populaties kan maken, waarbij in controlesteekproeven geïdentificeerde afwijkingen worden geprojecteerd op de populaties als geheel waaruit de steekproeven werden getrokken. Standaard 530 Standaard 530, Het gebruiken van steekproeven bij een controle, paragraaf 14 en 15. geeft een leidraad voor het vaststellen van geprojecteerde afwijkingen en de evaluatie van de resultaten.

In aanmerking nemen van geïdentificeerde afwijkingen naarmate de controle vordert

(Zie Par. 6 en 7)

A7

Een afwijking is niet noodzakelijk een op zichzelf staande gebeurtenis. Wanneer de accountant bijvoorbeeld vaststelt dat een afwijking het gevolg was van het niet meer functioneren van de interne beheersing of van niet passende veronderstellingen of waarderingsmethoden die breed door de entiteit zijn toegepast, kan dit mogelijkerwijs op het bestaan van andere afwijkingen wijzen.

A8

Indien de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen gezamenlijk de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit benaderen, kan er sprake zijn van een groter dan aanvaardbaar laag risiconiveau dat mogelijkerwijs niet-gedetecteerde afwijkingen, indien samengevoegd bij alle tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, de materialiteit overschrijden. Het steekproefrisico en het uitvoeringsrisico Standaard 530, paragraaf 5(c) en (d). kunnen tot gevolg hebben dat er niet-gedetecteerde afwijkingen voorkomen.

A9

De accountant kan het management verzoeken om een transactiestroom, rekeningsaldo of in de financiële overzichten opgenomen toelichting te onderzoeken opdat het inzicht zou verwerven in de oorzaak van een door hem geïdentificeerde afwijking, om werkzaamheden te verrichten om het bedrag van de feitelijke afwijking in de transactiestroom, het rekeningsaldo of de in de financiële overzichten opgenomen toelichting te bepalen, alsmede om passende aanpassingen in de financiële overzichten aan te brengen. Een dergelijk verzoek kan bijvoorbeeld worden gedaan op basis van een door de accountant verrichte projectie van in een controlesteekproef geïdentificeerde afwijkingen op de gehele populatie waaruit de steekproef werd getrokken.

Communicatie en correctie van afwijkingen

(Zie Par. 8 en 9)

A10

Het is belangrijk dat afwijkingen tijdig worden meegedeeld aan het management op het passende niveau, omdat dit het management in staat stelt te evalueren of de transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen een afwijking bevatten, de accountant te informeren indien het een andere mening is toegedaan, en zo nodig actie te ondernemen. Gewoonlijk is het passende managementniveau het niveau dat de verantwoordelijkheid en bevoegdheid heeft om de afwijkingen te evalueren en de noodzakelijke actie te ondernemen.

A11

De mededeling van bepaalde afwijkingen door de accountant aan het management of anderen binnen de entiteit kan op grond van wet- en regelgeving beperkt worden in bepaalde rechtsgebieden. Bij wet- of regelgeving kan specifiek zijn verboden dat een mededeling wordt gedaan of een andere actie wordt ondernomen die een nadelige invloed zou kunnen hebben op een onderzoek door een bevoegde instantie naar een feitelijke of vermoede illegale handeling, inclusief het hierop attenderen van de entiteit. Bijvoorbeeld wanneer van de accountant wordt vereist om de geïdentificeerde of vermoede niet-naleving te rapporteren aan een bevoegde instantie krachtens anti-witwas wetgeving. In deze omstandigheden kunnen de kwesties die worden overwogen door de accountant complex van aard zijn en kan de accountant het passend achten om juridisch advies in te winnen

A12

Wanneer het management alle afwijkingen, met inbegrip van de door de accountant meegedeelde afwijkingen, corrigeert, kan het de administratie en de vastleggingen accuraat houden en verminderen de risico’s op een afwijking van materieel belang in toekomstige financiële overzichten vanwege de cumulatieve invloed van niet van materieel belang zijnde niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met eerdere verslagperioden.

A13

Overeenkomstig Standaard 700 wordt van de accountant vereist dat hij evalueert of de financiële overzichten in alle van materieel belang zijnde opzichten zijn opgesteld en gepresenteerd in overeenstemming met de door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving gestelde vereisten. Bij deze evaluatie dient de accountant rekening te houden met de kwalitatieve aspecten van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, met inbegrip van aanwijzingen voor mogelijke tendentie in de oordeelsvormingen van het management Standaard 700, paragraaf 12., waarbij het inzicht dat hij heeft verworven in de redenen van het management om die correcties niet aan te brengen, een rol kan spelen.

Evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen

(Zie Par. 10 en 11)

A14

Voor het bepalen van de materialiteit overeenkomstig Standaard 320 baseert de accountant zich vaak op schattingen van de financiële resultaten van de entiteit, omdat de werkelijke financiële resultaten mogelijkerwijs nog niet bekend zijn. Daarom kan het noodzakelijk zijn dat de accountant, voordat hij de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert, de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit herziet op basis van de werkelijke financiële resultaten.

A15

In Standaard 320 is uiteengezet dat, naarmate de controle vordert, de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel (en, indien van toepassing, het (de) niveau(s) van materialiteit voor bepaalde transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen) wordt herzien wanneer de accountant tijdens de controle zich bewust wordt van informatie op basis waarvan hij oorspronkelijk een ander bedrag (of andere bedragen) zou hebben bepaald Standaard 320, paragraaf 12.. Het is derhalve waarschijnlijk dat als er van een significante bijstelling sprake is, deze heeft plaatsgevonden voordat de accountant de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert. Indien de herbeoordeling van de overeenkomstig Standaard 320 bepaalde materialiteit door de accountant (zie paragraaf 10 van deze Standaard) evenwel tot een lager bedrag (of lagere bedragen) leidt, worden de uitvoeringsmaterialiteit en de geschiktheid van de aard, timing en omvang van de verdere controlewerkzaamheden opnieuw overwogen teneinde voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen waarop de accountant zijn controleoordeel kan baseren.

A16

Er wordt rekening gehouden met elke afzonderlijke afwijking van een bedrag om de invloed ervan op de relevante transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen te evalueren, met inbegrip van de vraag of het eventuele materialiteitsniveau voor die bepaalde transactiestroom, dat bepaalde rekeningsaldo of die bepaalde in de financiële overzichten opgenomen toelichting is overschreden.

A17

Daarnaast wordt elke afzonderlijke afwijking van een kwalitatieve toelichting ook overwogen om het effect ervan op de relevante toelichting(en) te evalueren, alsmede het totale effect op de financiële overzichten als geheel te evalueren. De bepaling of (een) afwijking(en) in een kwalitatieve toelichting van materieel belang is (zijn), in de context van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de specifieke omstandigheden van de entiteit, is een kwestie van het toepassen van professionele oordeelsvorming. Voorbeelden waarbij dergelijke afwijkingen van materieel belang kunnen zijn, omvatten:

  • Onjuiste of onvolledige beschrijvingen van informatie over de doelstellingen, het beleid en de processen voor het beheer van kapitaal voor entiteiten met verzekerings- en bankactiviteiten.

  • Het weglaten van informatie over de gebeurtenissen of omstandigheden die hebben geleid tot een bijzondere waardevermindering (bijvoorbeeld een aanzienlijke daling op lange termijn in de vraag naar een metaal of grondstof) in een entiteit met mijnbouwactiviteiten.

  • De incorrecte beschrijving van een grondslag voor financiële verslaggeving met betrekking tot een belangrijk element in het overzicht van de financiële positie, het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, het mutatieoverzicht van het eigen vermogen of het kasstroomoverzicht.

  • De ontoereikende omschrijving van de gevoeligheid van een wisselkoers in een entiteit die internationale handelsactiviteiten onderneemt

A18

Bij het bepalen of niet-gecorrigeerde afwijkingen naar hun aard van materieel belang zijn, zoals vereist op grond van paragraaf 11 van deze Standaard, houdt de accountant rekening met niet-gecorrigeerde afwijkingen in bedragen en toelichtingen. Dergelijke afwijkingen kunnen van materieel belang worden beschouwd hetzij individueel, hetzij in combinatie met andere afwijkingen. Bijvoorbeeld, afhankelijk van de afwijkingen die zijn geïdentificeerd in de toelichtingen, kan de accountant overwegen of:

  1. geïdentificeerde fouten aanhoudend of van diepgaande invloed zijn; of

  2. een aantal van die geïdentificeerde afwijkingen relevant zijn voor dezelfde aangelegenheid, en collectief beschouwd het begrip van de gebruikers van die aangelegenheid kan beïnvloeden.

Deze overweging van geaccumuleerde afwijkingen is ook nuttig bij het evalueren van de financiële overzichten in overeenstemming met paragraaf 13 (d) van Standaard 700Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten., die de accountant nodig heeft om te overwegen of het algehele beeld van de financiële overzichten is ondermijnd door informatie op te nemen die niet relevant is of die een goed begrip van de verstrekte gegevens verhult.

A19

Indien een afzonderlijke afwijking wordt aangemerkt als zijnde van materieel belang, is het onwaarschijnlijk dat deze door andere afwijkingen kan worden gecompenseerd. Indien bijvoorbeeld opbrengsten op een van materieel belang zijnde wijze te hoog zijn opgenomen, zullen de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten, zelfs indien de invloed van de afwijking op het resultaat volledig wordt gecompenseerd door een overeenkomstige te hoge opgave van de lasten. Het kan passend zijn om afwijkingen binnen eenzelfde rekeningsaldo of transactiestroom te compenseren; er wordt evenwel rekening gehouden met het risico dat er nog andere niet-gedetecteerde afwijkingen kunnen voorkomen, voordat wordt geconcludeerd dat het passend is om zelfs niet van materieel belang zijnde afwijkingen te compenseren.Wanneer de accountant een aantal niet van materieel belang zijnde afwijkingen binnen eenzelfde rekeningsaldo of transactiestroom identificeert, kan het nodig zijn dat hij het risico op een afwijking van materieel belang voor dat rekeningsaldo of die transactiestroom opnieuw inschat.

A20

Het bepalen of een afwijking in de rubricering van materieel belang is, houdt de evaluatie van kwalitatieve overwegingen in, zoals de invloed van de afwijking in de rubricering op schuldovereenkomsten of andere contractuele afspraken, de invloed op afzonderlijke elementen of subtotalen dan wel de invloed op kernverhoudingscijfers. Er kunnen omstandigheden bestaan waarin de accountant concludeert dat een afwijking in de rubricering niet van materieel belang is in de context van de financiële overzichten als geheel, zelfs indien zij het (de) bij de evaluatie van andere afwijkingen toegepaste materialiteitsniveau(s) overschrijdt. Een onjuiste rubricering van balansposten kan bijvoorbeeld worden beschouwd als niet van materieel belang in de context van de financiële overzichten als geheel, wanneer het bedrag van de onjuiste rubricering klein is in verhouding tot de omvang van de desbetreffende balansposten en de onjuiste rubricering niet van invloed is op de winst- en verliesrekening of eventuele kernverhoudingscijfers.

A21

De omstandigheden die verband houden met sommige afwijkingen, kunnen de accountant ertoe aanzetten om deze afwijkingen, afzonderlijk of gezamenlijk met andere tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, als zijnde van materieel belang aan te merken, zelfs als zij lager zijn dan de materialiteit voor de financiële overzichten als geheel. Omstandigheden die van invloed kunnen zijn op deze evaluatie, zijn onder meer de mate waarin de afwijking:

  • van invloed is op het naleven van vereisten op grond van regelgeving;

  • van invloed is op het naleven van schuldovereenkomsten of andere contractuele vereisten;

  • verband houdt met de niet-correcte keuze of toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving die een niet-materieel effect heeft op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode, maar waarschijnlijk wel een materieel effect zal hebben op de financiële overzichten van toekomstige verslagperioden;

  • een verandering in het resultaat of andere trends verhult, met name in de context van de algemene economische omstandigheden en de omstandigheden in de sector;

  • van invloed is op verhoudingscijfers die worden gehanteerd voor het evalueren van de financiële positie, resultaten van activiteiten of kasstromen van de entiteit;

  • van invloed is op in de financiële overzichten gepresenteerde gesegmenteerde informatie (bijvoorbeeld de significantie van de aangelegenheid voor een segment of een ander onderdeel van de activiteiten van de entiteit waarvan is vastgesteld dat het een significante rol speelt in de activiteiten of de winstgevendheid van de entiteit);

  • tot een verhoging van de beloning van het management leidt, bijvoorbeeld door ervoor te zorgen dat aan de vereisten voor de toekenning van bonussen of andere stimulansen wordt voldaan;

  • significant is, rekening houdende met het inzicht van de accountant in bekende eerdere mededelingen aan gebruikers, bijvoorbeeld met betrekking tot resultaatprognoses;

  • betrekking heeft op elementen waarbij bepaalde partijen betrokken zijn (bijvoorbeeld, of bij een transactie betrokken externe partijen een relatie hebben met leden van het management van de entiteit);

  • een weglating is van informatie die niet specifiek vereist is krachtens het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, maar die op grond van de oordeelsvorming van de accountant belangrijk is voor het inzicht van de gebruikers in de financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van de entiteit; of

  • van invloed is op andere informatie die zal worden opgenomen in het jaarverslag van de entiteit. Bijvoorbeeld informatie die zal worden opgenomen in een Bespreking en Analyse van het Management (Management Discussion and Analysis) of een Operationele en Financiële Beoordeling (Operating and Financial Review) en waarvan redelijkerwijs mag worden verwacht dat zij de economische beslissingen van de gebruikers van de financiële overzichten zal beïnvloeden. Standaard 720Standaard 720, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie. behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot andere informatie.

Deze lijst bevat slechts voorbeelden en het is ook niet waarschijnlijk dat al deze omstandigheden bij alle controles zullen voorkomen. Het bestaan van omstandigheden zoals hierboven beschreven hoeft niet noodzakelijkerwijs te leiden tot de conclusie dat de afwijking van materieel belang is.

A22

In Standaard 240 Standaard 240, paragraaf 36. is uiteengezet hoe rekening behoort te worden gehouden met de gevolgen van een afwijking die het gevolg van fraude is of kan zijn, bij andere aspecten van de controle, zelfs als de omvang van de afwijking niet van materieel belang is voor de financiële overzichten. Afhankelijk van de omstandigheden kunnen afwijkingen in beschrijvingen ook indicatief zijn voor fraude en bijvoorbeeld voortvloeien uit:

  • misleidende toelichtingen die het gevolg zijn van beïnvloeding in de oordeelsvormingen van het management; of

  • uitgebreide herhaling of niet informatieve toelichtingen die bedoeld zijn om een goed begrip van aangelegenheden in de financiële overzichten te verhullen.

Bij het overwegen van de gevolgen van afwijkingen in de transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen, neemt de accountant een professioneel-kritische instelling aan in overeenstemming met Standaard 200 Standaard 200, paragraaf 15..

A23

Niet van materieel belang zijnde niet-gecorrigeerde afwijkingen die verband houden met eerdere verslagperioden, kunnen cumulatief een effect van materieel belang hebben op de financiële overzichten van de lopende verslagperiode. De accountant beschikt over verschillende aanvaardbare methoden om dergelijke niet-gecorrigeerde afwijkingen in de financiële overzichten van de lopende verslagperiode te evalueren. Het hanteren van dezelfde evaluatiemethode zorgt voor consistentie van periode tot periode.

Overwegingen die specifiek voor entiteiten in de publieke sector gelden

A24

Bij controles van entiteiten in de publieke sector kan de evaluatie of een afwijking van materieel belang is, ook worden beïnvloed door de bij wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften vastgestelde meldplicht van de accountant ten aanzien van specifieke aangelegenheden, met inbegrip van bijvoorbeeld fraude.

A25

Verder kunnen kwesties zoals openbaar belang, verantwoordingsplicht, integriteit en met name het verzekeren van effectief wettelijk toezicht van invloed zijn op de beoordeling of een element van materieel belang is krachtens zijn aard. Dit is met name het geval voor elementen die betrekking hebben op de naleving van wet- en regelgeving of andere van kracht zijnde voorschriften.

Communicatie met de met governance belaste personen

(Zie Par. 12)

A26

Indien niet-gecorrigeerde afwijkingen zijn meegedeeld aan een persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden en die persoon (personen) heeft (hebben) ook verantwoordelijkheden op het gebied van governance, dan hoeven zij niet opnieuw te worden meegedeeld aan diezelfde persoon (personen) in de uitoefening van zijn (hun) rol in het kader van governance. De accountant dient er evenwel van overtuigd te zijn dat door de mededeling aan (een) persoon (personen) met leidinggevende verantwoordelijkheden op adequate wijze alle personen worden geïnformeerd met wie de accountant anders zou hebben gecommuniceerd in de uitoefening van hun functie in het kader van governance.Standaard 260, paragraaf 13.

A27

Wanneer er een groot aantal afzonderlijke niet van materieel belang zijnde niet-gecorrigeerde afwijkingen bestaat, kan de accountant het aantal en het totale monetaire effect van de niet-gecorrigeerde afwijkingen meedelen in plaats van de details van elke afzonderlijke niet-gecorrigeerde afwijking.

A28

Overeenkomstig Standaard 260 wordt van de accountant vereist dat hij de schriftelijke bevestigingen waarom hij verzoekt, meedeelt aan de met governance belaste personen (zie paragraaf 14 van deze Standaard)Standaard 260, paragraaf 16(c)(ii).. De accountant kan de redenen voor, en de gevolgen van, een verzuim om afwijkingen te corrigeren, bespreken met de met governance belaste personen, rekening houdend met de omvang en de aard van de afwijking in het licht van de gegeven omstandigheden en met de mogelijke gevolgen voor toekomstige financiële overzichten.

Schriftelijke bevestiging

(Zie Par. 14)

A29

Omdat het opstellen van de financiële overzichten van het management en, in voorkomend geval, van de met governance belaste personen vereist dat zij de financiële overzichten aanpassen om van materieel belang zijnde afwijkingen te corrigeren, wordt van de accountant vereist dat hij hen verzoekt om een schriftelijke bevestiging te verschaffen met betrekking tot niet-gecorrigeerde afwijkingen. In bepaalde omstandigheden is het mogelijk dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen van mening zijn dat bepaalde niet-gecorrigeerde afwijkingen geen afwijkingen zijn. Om die reden kunnen zij ervoor kiezen formuleringen zoals: ‘Wij zijn het er niet mee eens dat de elementen… en … een afwijking vormen omdat [opgaaf van redenen]’ aan hun schriftelijke bevestiging toe te voegen. Wanneer een accountant deze bevestiging krijgt, betekent dat evenwel niet dat hij geen conclusie meer hoeft te trekken over de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen.

Documentatie

(Zie Par. 15)

A30

In de documentatie van de accountant van niet-gecorrigeerde afwijkingen kan rekening worden gehouden met:

  1. de afweging van de gezamenlijke invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen;

  2. de evaluatie of het (de) materialiteitsniveau(s) voor eventuele bijzondere transactiestromen, rekeningsaldi of in de financiële overzichten opgenomen toelichtingen is (zijn) overschreden; en

  3. de evaluatie van de invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen op kernverhoudingscijfers of trends en van de naleving van vereisten uit hoofde van wet- of regelgeving of contractuele vereisten (zoals schuldovereenkomsten).